生物资产审计风险研究

陈曦+杨成文

【摘要】2017年3月24日上午，在香港上市的辽宁省辉山乳业公司股价暴跌85%，市值蒸发320亿港元。这一事件引发了市场的一系列反映，生物资产核算、审计等问题继獐子岛事件之后再一次引发探讨，对于农业类上市公司，生物资产是主要的存货以及收入来源，其具有潜在的重大错报风险。本文将以辉山乳业事件为研究案例，分析生物资产的相关审计存在的相关问题，并提出相应建议和看法。

【关键词】生物资产 审计风险 辉山乳业

一、辉山乳业股价暴跌原因

辉山乳业是东北最大的液态奶生产，是一家覆盖全产业链的乳制品公司，业务涉及草料种植、奶牛养殖、液态奶和奶粉的生产及销售，于2013年在香港上市。2016年12月，在浑水接连的做空报告发布后，辉山乳业股价并没有下跌，但引起了辉山乳业的债权人平安银行、中国人民银行的警觉，随之对辉山乳业进行审计调查，调查显示董事长杨凯挪用3亿资金投入房地产市场，这也是辉山乳业股价崩盘的最直接原因。股价的暴跌同时引发现金流巨大的缺口。

毕马威作为辉山乳业的审计公司为什么没有发现这些问题，我们可以根据浑水公司发布的报告，总结其认为辉山乳业造假的主要是通过虚报苜蓿自给自足以虚假夸大利润。辉山乳业在年报中表明其自给自足的苜蓿草种植是其降低成本，增加利润的一重要措施，根据其IPO招股说明书，辉山乳业声称其生产成本为70美元/吨（约437元人民币/吨），而进口苜蓿则为约400美元/吨（约2500人民币/吨）但根据浑水的调查发现辉山已经从第三方购买了大量的苜蓿，具体证据有：美国安德森公司的中国代理确认称，辉山自2013年以来就是他们进口苜蓿的其重要客户；同时国内九家牧场的员工亦证实，辉山从海外和黑龙江的第三方采购苜蓿，一家黑龙江苜蓿经销商也证实，其公司长期供应辉山羊草和苜蓿；2016年辽宁地区发生自然灾害洪水对苜蓿产量存在冲击，但辉山乳业并没有披露。浑水公司认为辉山乳业自产的苜蓿产量已经急剧下降，并不能自给自足，即辉山的苜蓿产量报告造假，这也就需要通过第三方进行购入，成本以及交通运输费用都应有所增加，但辉山乳业可能隐瞒相关成本。

浑水公司调查报告的真实性有待商榷，但通过调查报告可以看到浑水公司的调查方法，在一定程度上应该受到审计行业以及会计师事务所的关注，浑水公司主要调查方法有查阅资料，其关注的不仅仅是目标企业发布的相关公告，还有行业发布的数据，并同时对比竞争对手的相关资料，在这些信息中寻找披露和问题，还有一重要手段是实地调查，对牧场的实际情况进行分析，眼见为实的证据与目标企业发布的信息进行比对分析差异的原因；同时浑水公司还会对目标企业的关联方以及供应商、客戶进行调研，其中关于苜蓿草的进口事实与规模就是通过对供应商的调研确定的；最为重要的一点在浑水公司的报告中可以多次看到专家这样的字眼，暂且不说专家所具有的职业判断能力如何，但是在这种采用专业有资格有经验的相关人物对审计任务不清楚不明白的地方进行分析评估、判断，我个人认为还是有一定价值的。综上就是浑水公司调查的主要方法，有些进步的地方是值得审计行业关注的。

二、生物资产审计相关内容和要求

我国在《企业会计准则第-5号一一生物资产》中规定除有充分证据证实生物资产的公允价值能够真实而稳定的被取得外，都应以历史成本法进行计量。消耗性生物资产主要是指企业以出售获利为目的而持有的、或者在未来的经营期以农产品收货的生物资产。辉山乳业持有的生物资产主要有泌乳牛、育成牛、犊牛、苜蓿草以及其他饲料作物。根据会计准则规定，企业需在附注说明中披露关于“生物资产”信息包括：生物资产数量、计价数据、对应的账面价值；以及折旧方法、可用剩余时间等；因自然灾害、生物非正常死亡或者意外损失带来的经营风险，企业都应该披露应对风险的方法。然而纵观辉山乳业的报告中，并没有很好的就上述应该披露的问题进行充分披露。尤其对于因自然灾害导致产量的减少也没有提及。在这一点上并不符合会计准则的相关要求。

三、生物资产审计存在的风险

生物资产因其资产性质的特殊性导致审计风险的增加，就辉山乳业其拥有的生物资产主要情况为2015年3月31日账目价值为泌乳牛：2884696千元、育成牛：2140744千元、犊牛：328054千元、苜蓿草：5276千元，合计5358770千元，而在2016年披露的第三季度报告中，截止2016年9月30日泌乳牛：3954304千元、育成牛：1977751千元、犊牛：371425千元、苜蓿草：21076千元，合计6324556千元。2016年第三季度较2015年第一季度生物资产增长5.67%，其中在此次风波中涉及的苜蓿草2016年第三季度较2015年第一季度增长299.47%。

苜蓿草种植技术也是辉山乳业一直的竞争优势，其较进口而言可以大量降低成本，增加利润。

辉山乳业的生物资产所占比重较大，目前对生物资产的审计主要采用抽样的方法，但样本与总体中间的差异是无法被排除的，这一点也会造成审计风险的存在；其次生物资产还具有自然环境影响这一重大特征，尤其是自然灾害，生物资产如何计提减值也是审计需要面临的问题，就辽宁地区洪水对苜蓿草的产量的影响该如何计量，评估价值具有很强的波动性，同时生物资产的价值受到市场需求的影响也是很大的，这都会造成账面价值与公允价值的区别，这不仅仅是审计方法存在缺陷，这也是生物资产其自身的性质决定在审计过程中存在风险。

生物资产存在生长周期长，前期资本投入多这些特征，同时在其生长过程中，普遍存在内部控制不完善，成熟过程会受到各方面因素影响，内部控制的缺乏主要体现被审计单位的内部控制对生物性资产计量与处置有比较大的影响，包括对自然灾害的预警，对市场销售情况的预期等，都会影响生物性资产的计价和处置。若被审计单位的内部控制不到位，很可能给管理层舞弊带来一定便利，导致注册会计师很难发现相关的重大错报。endprint

生物资产所有權的界定难。实务中，有些农业企业利用该特点虚构资产，盘点时将他人的财产当作是自有财产，如将其他企业寄存的资产、租赁的资产冒充自有财产，或者虚构新繁殖出来的生物资产。这些都是生物资产审计中常见的问题，却往往无法用常规的审计方法审查出来，这就要更为创新的审计方法以及审计人员相关农业知识能力的储备。

四、规避生物资产审计风险措施

我国生物性资产审计风险的控制机制还存在诸多间题，主要包括生物性资产的相关会计审计准则不够完善、公允价值难以客观衡量、生物性资产的内部控制不够完善，导致风险评估比较困难、审计技术方法缺乏创新等。对此可以进一步完善一下方面：

（一）完善生物性资产的相关会计审计准则

目前我国生物性资产的会计准则还存在缺陷，生物资产的计量。生物资产折旧方法的选择，这些实际可操作能力还是有待完善；同时要加强生物资产的内部控制，只有从根本完善才可以降低审计风险；为了有效控制生物性资产审计风险，必须对相关会计准则进行不断完善。可以借鉴国际财务报告准则的经验，结合自身情况进行优化和完善通过生物性资产相关会计审计准则的完善，更好地指导生物性资产的会计审计行为，有效地控制审计风险。

（二）提高审计人员专业能力

为了进一步规避生物资产的审计风险，要不断提高注册会计师的业务能力，生物资产的审计要求其审计人员具备农业的相关知识，以及该行业的审计经验，这些可以通过定向的培训组织进行案例学习来完成，审计人员一定要重视生物资产存货的的复杂性与隐蔽性，采用客观的审计流程，确定合理的评估方法，可以采用回归分析模型等模式来确定生物资产的实际数量与账面价值，提高审计质量；同时审计人员应根据生物资产所对与企业的相关性与重要性，将生物资产计量欺诈作为重大错报会计。提高会计师事务所的审计质量是降低生物资产审计不可缺少的重要因素。

（三）加强企业内控管理

生物资产必须要完善风险监控机制，对自然灾害这样突如其来的风险，只有预期做好一系列系统的反应对策，才能有效的降低风险，同时风险监控机制必须实际可操作，而不仅仅停留于书面，这是极为重要的。内部控制制度的完善是提高企业运营效率、防范风险的保，一套完善的内部控制制度就会杜绝例如辉山乳业董事长挪用资金的现象，可以从源头控制风险，同时也有利于注册会计师更好地了解其内部控制环境和效果，更加精准地实施风险评估，从而降低审计过程中的风险。也要完善农业类上市公司的政府监管机制，内部外部共同监管是降低风险的有效措施。

参考文献

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