电力行业资产剥离的会计问题研究

段金文+胡耀平

摘要：本文结合电力体制改革，分析了资产剥离相关会计处理及信息披露问题，并结合电力企业自身特征，探讨了电力企业资产剥离可能面临的特殊问题。

关键词：资产剥离；电力行业；会计处理

一、 电力体制改革及资产剥离

2015年3月15日，国务院发布了《关于进一步深化电力体制改革的若干意见》文件，要求进一步完善政企分开、厂网分开、主辅分开，打破原来大而全的垄断格局，形成有序开放的市场化运作机制。2016年，国家发改委和国家能源局给予了同意广西壮族自治区开展电力体制改革综合试点，要求制定完善电力交易机构组建、电力市场建设、发用电计划放开、售电侧改革等专项试点方案。因此，对广西电网而言，如何对现有的存量资产进行分立重组，并培育新的市场实体，就成为一个重要的问题。目前对我国资产剥离的会计处理尚未得到具体准则的支持，本文从财务会计的角度，对电力资产的剥离问题及会计处理展开分析。

二、 资产剥离相关会计处理及信息披露

（一） 资产剥离的性质及处理原则

总体而言，可以将资产剥离分成三类：第一，一般意义上的资产处置，即出售单项资产，因此其相应的会计处理与一般的固定资产清理差异不大，可参照处理；第二，分部处置，指企业对子公司、业务或地区分部的整体出售，实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转移，在这种情况应参考企业的终止经营进行处理；第三，企业分立，公司将其在子公司中拥有的全部股份按比例分配给公司的股东，之后再谋求股权转让，为分部处置的一种特殊形式，主要特征在于对产权的重组及交易，具有税务优势，可参考企业并购重组及企业终止经营的会计处理进行。因一般意义的资产处置已经相对成熟，本文主要探讨分布处置及企业分立的会计处理。本文认为，无论是分部处置还是企业分立的资产剥离，都说明企业关闭了部分业务部门的营业活动，这些分部对企业而言属于非持续经营部分，其计量属性存在根本差异，应该将这两部分信息分开披露。

（二） 资产剥离确认时点选择

下属事项发生，可以认定证据已经充分，可进行相应的会计处理，并在财务报告中进行说明，包括：（1）具有法律效力的资产剥离合同已经签署；（2）企业股东大会或其他权力机构已经批准，并且对外发布了正式、详细的资产剥离计划。

（三） 资产剥离计量问题分析

当有确凿的证据表明企业要实施资产剥离时，会计人员就应当为拟剥离部分建立分部信息系统，在财务报告中将需要剥离的资产展开独立核算，为该项资产单独归集相关信息，包括有关资产、负债的价值变动信息，以及在生产经营过程中发生的有关收入、费用、现金流量及税收缴纳有关信息，以准确核算剥离资产的财务状况。

在每个会计期期间，对剥离资产需要按照成本与可变现净值孰低的原则进行计量。会计期末企业应当确认减值准备，即可变现净值低于成本的差额，并将确认的减值准备与已计提减值准备之间的差额确认为减值损失，或确认减值准备的转回收益。对剥离资产的减值损失或收益应当以独立项目，如“剥离资产损益”在利润表中单独列报。因为资产剥离是将企业的有机部分整体转让，转让过程不破坏资产的机能，转让的实质是部分终止经营，所以其利得或损失应当单独反映。

在剥离资产交易发生时，企业应当确认剥离资产产生的损益，并作为“剥离资产损益”在利润表中单独列报。即若剥离资产的账面价值小于实际成交价格时确认为剥离资产收益，反之则确认为剥离资产损失。当资产剥离采取分立形式，且满足财税[2009]59号规定时，即分立企业股权支付金额占交易支付总额85%以上，或属于企业集团内部的资产划转，如全资子公司与母公司之间、受同一最终控制人控制的多家全资子公司之间发生的股权转让，可不在利润表确认利润，相关的价格差异直接计入权益项目。

（四） 资产剥离的信息披露

资产剥离的信息披露包括：（1）剥离资产的相关情况，如拟剥离资产名称、经营行业、业务性质、区位分布、价值评估，如果还包括剥离负债，则应该列明剥离负债的债券人信息、债务规模、偿还方式等详细内容。（2）资产剥离的动因，特别是对企业后续影响的分析。（3）购买方的相关说明，如购买方的名称、地址、经营活动范围、经营活动财务状况，特别需要说明购买方是否有足够的对价进行及时支付。（4）资产剥离相关合同的内容描述，如资产剥离的进度安排，资产剥离的形式及购买方的支付情况说明。（5）剥离资产的经营状况，如被剥离资产前期或当期的收入、费用、现金流量、利润等信息，特别是该项资产对企业经营活动、投资活动以及筹资活动现金流所产生的影响。（6）剥离资产过程中可能产生的营业外收入或支出状况，体现为企业的利得或损失。

三、 电力企业资产剥离的特殊会计问题

电力企业的会计处理具有其特殊性，尤其在其成本核算领域，具有初始投资成本高昂，而后期运营维护成本相对较低，收益的产生主要来自于后期现金流入。因此，在电力企业内部存在较为复杂的成本费用分摊问题。而在资产剥离的过程中，应该将哪些初始投资成本、按多大的比率分配给被剥离方与资产剥离方，就构成了电力企业资产剥离中的一个复杂问题。我们认为，对于主辅分离型资产剥离，因为辅业具有与电力资产主业运营不同的成本费用构成，界限较为清晰，可以采用我们之前所介绍的方式进行会计处理。而对于发电侧和售电侧的电力改革所产生的资产剥离，首先需要做好对输配电成本核算，只有在输配电的成本计量清晰的前提下，才能合理的分摊前端发电侧及后端售电侧的费用，建议可以在企业内部采用倒挤法或参考市场定价进行分配，将成本费用在前、中、后端进行合理分摊，分别核算收入、成本、利润及现金流，将各部分作为独立的利润中心或投资中心进行核算，从而有助于资产剥离环节的顺利进行。

参考文献：

[1]劉儒.资产剥离会计问题研究[J].中国西部科技，2006（35）.

[2]邵明巨.论资产剥离中的财务会计问题[J].财政监督，2007（22）.

作者简介：

段金文，胡耀平，广西壮族自治区南宁市，广西电网有限责任公司财务部。endprint