内部控制缺陷分类及其质量决定因素分析

王芳

上市公司的内部控制问题，通过调查研究和阅读文献发现，从公司层面进行剖析，存在内部控制缺陷问题的公司往往财务状况较差，成立年限较短，增长较快或正在进行重组；从特定账户层面分析，公司财务可能是健康的，但业务复杂多样，经营快速变化。每个公司都面临自己独特的内部控制问题，所以内部控制问题的复杂程度因其内部控制质量的决定因素有所不同。

一、内部控制问题介绍

投资者选择合适的企业进行投资，除了会看该企业发展前景是否可观，财务状况是否良好，是否有持续的盈利能力等，还会看是否具有完善的内部控制系统。公司经营过程中各个方面都有可能影响其前景，研究内部控制问题可以有效协调各方面的关系，确保公司健康发展。内部控制简而言之就是公司在其内部制定并实施的一些程序和方法，为了提高经营效率以达到其管理目标（樊行健等，2014）。某些公司经常会披露不规范，不完整，不及时，可信度低的会计信息。另外在其关键领域、重点环节监控不力，或者采用适合自己的标准来掩饰不愿披露的部分（张双鹏，2018）。在日常的公司运营中，高层对内控制度不重视，内控体系不完善，内部风气不良等，这些都会导致严重的内部控制问题。李庆玲，沈烈（2018）认为内部控制缺陷是指公司内部控制的设计或运行无法合理保证内部控制目标的实现。一般将内部控制缺陷按影响程度从大到小分为重大缺陷，重要缺陷和一般缺陷。

二、内部控制缺陷分类

Jeffrey（2007）有两种内部控制缺陷的分类方法，一种基于内部控制问题的严重程度，第二种基于内部控制问题的陈述原因。检查内部控制问题的基本决定因素根据严重程度或缺陷原因而有所不同。在确定内部控制问题是否是严重时，可以从公司层面和特定账户层面分开来看。根据债券评级公司穆迪提出的逻辑，关于财务报表的可靠性，审计师通过实质性测试可以识别出这些类型的重大缺陷，因此这类问题并不严重。公司层面的实质性缺陷，涉及更多的宏观控制，例如控制环境或整体财务报告流程，因此审计师可能无法有效地进行“审计”。公司层面的实质性缺陷不仅质疑管理层准备准确财务报告的能力，还会质疑其控制业务的能力。基于特定账户的问题在更大，更成熟的公司中会是更为常见、更为复杂的会计问题，通常来自快速变化的运营，也存在于规模较小，成立年限较短，财务较弱，管理不善，没有适当的董事会监督去维持一个全面的内部系统控制的公司。

第二个分类方案是基于公司重大缺陷声明的原因。在此将其分为：人员配置，复杂性和一般性。人员配置问题是“职责分工不充分”，合格的人员或有效的资源不足，或者缺乏全职的首席财务官。复杂性问题包括麻烦解释和应用复杂的会计标准等与套期保值和衍生品有关的问题，例如，计算递延税项拨备的麻烦。一般问题通常与收入确认政策不足或控制期末报告的缺陷处理，这种内部控制缺陷可以为管理收益提供更多机会。

三、内部控制质量的决定因素

通过查阅文献和实际调查研究探索性地得出六个决定因素，第一要提到的是公司规模。大公司往往有更多的财务报告程序，有足够数量的员工来确保适当的职责分工。在发展和实施内部控制系统时，较大的公司也可能享受规模经济。此外，他们往往有更多的資源用在内部审计师或咨询费上，这有助于产生强大的内部控制。第二个决定流程和程序的因素是公司的年限。公司经营时间越久，他们越有能力在内部控制程序中“解决问题”。经营时间较久的公司中会发现较少的重大缺陷。强大的内部控制的第三个决定因素是公司的财务状况。表现不佳的公司往往无法在适当的控制监督上投入足够的时间和金钱。良好的内部控制需要财务资源和管理时间，而这对于那些只关心业务的公司来说不是优先考虑的事情。财务状况较好的公司内部控制缺陷会较少。

虽然预期公司的规模、年限和财务资源会影响其建立适当的内部控制的能力，但对内部控制的需求是每个公司特定的经营环境所特有的。由于公司从事更复杂的交易和更多样化的业务，预期内部控制的需求会更高，因此期望公司的复杂性成为内部控制缺陷的第四个决定因素。考虑由多个地理或业务部门引入的复杂性，这些公司在跨不同部门实施内部控制和整合财务报表信息时面临严峻挑战。对于每个部门来说，不同的因素可能会影响到适当的内部控制的实施。内部控制缺陷的第五个决定因素是快速增长。一个快速成长的公司可能会超越其现有的任何内部控制，并且需要时间来建立新的程序。通常需要新的人员、流程和技术来配合内部控制与公司的成长。同样，预计正在进行重组的公司内部控制缺陷相对较多。首先，重组经常导致部门的缩减，失去有经验的员工，以及在公司重组期间和之后的普遍混乱期间，内部控制系统必须更新以适应新的组织结构。其次，重组通常涉及许多困难的应计估计和调整。人员不足和更多的会计估计导致更多的内部控制不足。随着企业的重组费用不断增加，内部控制缺陷的存在将更为普遍。

四、对内部控制问题的几点建议

1.高层管理人员正确认识内部控制缺陷的披露。可能是出于相关知识领域认识不足，也可能是法律法规认知不足，或者是出于私心去隐藏真实的财务信息和内控情况，虽然一份完整充分的内部控制报告是企业的形象和脸面，但是这些都是不正确的。所以高层管理人员很容易出现不理性的错报、少报、不报真实信息的现象。高层管理人员应该充分认识到内部控制对公司内部治理和健康发展的重要性，以及对投资者的导向作用（蒋峻松等，2018）。公司应当不断完善公司内的各种规章制度，不仅可以促进公司日常业务的展开，也可以规避经营风险。设置岗位职责分明，加强预算管理，提高会计信息计量的正确性、及时性和可靠性。完善内部控制机制和体系，不但可以抵御潜在经营风险，更可有效发挥企业资源整体优势。规模大、年限大的公司更不应该忽略这一点。

2.完善外部监管和强化公司自律并举。上市公司披露的信息真实与否很大程度上和外部市场和政府的监督管理体系是否完善有着一定的关系，外部监督机构应该进一步加强对企业的日常监督检查，信息披露阶段的监管，以及对披露的信息资料的核查。聘用审计师的时候，要看重其独立性和业务能力。另外注册会计师也要提高专业能力，保持独立性，能够正确完整对财务信息作出评价。上市公司也应该加强自身的自律，设置独立的监督部门，对内部控制信息披露实行问责制。在披露信息时候，做到完整、及时、真实。尤其是在关键环节和舞弊高发的环节加大信息披露。关键环节主要是指资金活动，资金流向，资产安全，现金管理制度，应收账款管理，合同管理审查等。

3.构建上市公司内部控制信息披露“黑名单”制度。很多制度不去实施就形同虚设，比较管用的还是实行“黑名单”制度，以此来提升信息披露的质量，减少内部控制缺陷的发生。将不诚信或有所隐瞒的公司设置在黑名单内，会严重影响企业商誉及其未来发展。上市公司为了避免这一情况的发生，会在披露信息时候受到约束和规范，减少内部控制缺陷的产生。