税收受益原则下房产税改革中纳税人权利保护

2018-01-19虞琦楠

税收征纳 2017年12期

虞琦楠

一、问题的提出

2011年，上海、重庆两市开始启动房产税试点工作，对个人非营业性住房征收房产税，至今已六年有余，其实施效果是财税法学界和社会公众广泛关注的问题。纵观上海市自实施房产税试点以来的税收收入，可以看出，上海市实行房产税试点后，房产税收入和全年税收收入逐年增长，但除了2016年有较大增长以外，其余年份增长缓慢，而且房产税收入占上海市税收收入的比重和试点前并没有明显的变化，2011年房产税占税收收入比重为0.77%，2016年为1.17%，较试点前比重上升。因此，自上海开展房产税试点以来，总体上房产税收入和占上海市税收收入的比重呈上升趋势，但增速缓慢，与试点前变化不大。这在一定程度上说明了开征房产税对地方财政收入的增长贡献率低，房产税改革的试点工作未取得预期的效果。

与上海的试点成果不同，房产税是许多发达国家重要的地方财税收入来源，加拿大房地产税收入占地方政府税收收入的比重约为53%，美国房地产税约占地方政府税收收入的50-80%，在这些国家，房产税是其最大的地方财政收入来源。房产税在发达国家是地方财政收入的重要来源，但在我国试点地区收效甚微，究其原因，笔者认为是由于沪渝两市的房产税试点政策忽视了纳税人的权利，难以取得纳税人对税收政策的认同。在沪渝两市的房产税征收的暂行办法和实施细则中几乎没有关于房产税纳税人权利的规定，仅重庆房产税实施细则第11条规定纳税人因有特殊困难，可以延期三个月缴纳税款。而对于房产税的潜在纳税人来说，他们只看到了税收的快速增长，没有看到对等的权利、公共产品和公共服务，很容易产生“税收焦虑”，也违背了税收受益原则。我国目前对房产税的研究重点基本都集中于房产税改革是否具有宏观调控、增加财政收入、调节房价和分配社会财富的目的和功能以及房产税立法是否符合税收法定原则等领域，而忽视了对纳税人权利的保护。房产税作为一种直接税，给纳税人带来的痛感最强，因此更应该注重对纳税人权利的保护，尤其是根据税收受益原则探讨在房产税改革中纳税人权利保护的问题。

二、税收受益原则

（一）房产税的课税理论

房产税是一种财产税，与其相关的课税理论主要是“量能课税原则”和“税收受益原则”。亚当·斯密关于税收公平有一段著名的论述，即“一切公民都必须在可能的范围内按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享有的收入的比例缴纳国税，以维护政府”。这段论述前半句指的是量能课税原则，也是支付能力原则，即谁能力强谁多纳税；后半句是税收受益原则，即谁受益谁纳税。沪渝两地的房产税试点便是根据量能课税原则确立的，上海和重庆在房产税征收过程中对征税对象、计税依据、税率、免税范围和税收优惠政策方面充分考虑到了纳税人的经济收入、生活保障、不可抗力等因素，综合考量了纳税人的支付能力，尤其是在征税对象方面，上海市对本市居民纳税人家庭第二套及以上住房才征税，重庆市对独栋商品住宅和高档住房才征税，便是充分考虑到了纳税人的生活保障问题，体现了量能课税原则。但是，仅将纳税人支付能力作为税收公平的判断标准，并未考虑到纳税人从公共产品和服务中得到的利益，容易引起纳税人的抵触情绪，不利于房产税的征收。沪渝两地的房产税试点忽视了税收受益原则，而税收受益原则作为税收公平的重要理论来源，有利于房产税改革的顺利进行。

（二）税收受益原则在房产税中的体现

税收受益原则是从“公共财政理论”中衍生出来的税收原则。公共财政理论认为从政府提供的公共产品和服务中受益的人都应该根据其受益的大小支付对价，而此处的对价就是指纳税人缴纳的税款。美国经济学家蒂伯特建立了地方公共产品供给模型即蒂伯特模型，指出一个理性人出于自身利益的考量，会在全国范围内选取地方政府提供的公共服务和所征税收间性价比最高的地区落户，一旦居民对地方政府提供的公共服务不满意时，就采取“用脚投票”的方式寻找“公共服务——税收”更优的地方。居民以选择居住地的方式提升地方政府的公共服务水平，促使资源配置达到帕累托最优，本地区的房产不断升值，从而扩大房产税的税基，进而增加地方政府的税收收入，形成良性循环。蒂伯特模型理论体现了房产税“取之于民，用之于民”的受益性原则。美国经济学家奥茨和汉密尔顿先后进一步论证了该模型的有效性，证明了在完全资本市场中房产税的受益税属性。作为一种受益税，政府征收房产税的税收收入主要用于提供本地区的公共服务，且这些公共服务也会被资本化到房产价值中，纳税人成为房产税的最终受益人。

因此，在房产税改革中，税收受益原则是指个人非营业性住房的所有权人通过缴纳房产税来获得政府根据其所有的住房提供的公共产品和公共服务，其缴纳房产税的多少取决于其在公共产品和公共服务中受益的大小，这一原则充分体现了我国房产税改革必须体现纳税人的利益。房产税和其他税种不同，其征收十分依赖于纳税人的配合，在房产税征收过程中最大的障碍是纳税人的抵触心理，而纳税人对房产税的认可是房产税改革顺利实施的必要条件。在房产税改革中，纳税人最关心的问题是缴纳税款后可获得的公共产品和公共服务以及房产升值的空间，纳税人的心理是以缴纳房产税为对价来换取改善住房所在地周边环境，提升房产价值，这也是纳税人权利的体现和利益的需求，亦是房产税获得纳税人认可的前提。鉴于房产税是公共服务的资本化，我国房产税改革应当重视税收受益原则，注重对纳税人权利的保护。

三、税收受益原则下房产税纳税人权利保护的建议

房产税具有财产税和受益税的双重属性，其实质是对政府征税权和纳税人财产权的重新分配和调整，政府将房产税的税款用于提供公共产品和服务，通过公共产品和服务使得公共资本进入房产价值，房产价值上升，纳税人从中获益。而构建以税收受益原则为导向的房产税纳税人权利保护机制，是完善房产税改革方案中至关重要的一步，虽然该机制无法从根本上解决纳税人未来受益的不确定性，但却能从制度上极大地提高纳税人履行纳税义务后获利的可能性，从而在制度上保障房产税改革地顺利进行。

（一）房产税立法过程中纳税人权利的保护建议

首先，房产税纳税人权利保护的基础是房产税法律体系的完善，而房产税法律体系的完善必须坚持税收法定主义原则。如前文所述，我国目前房产税改革试点的法律依据并不符合税收法定主义原则，而试点只是房产税改革的一个阶段性尝试，我国房产税的改革最终还是会回归到全国性的房产税税收法律制度的建设上来。因此，在税收法定主义原则下，我国房产税改革无非两种途径：

一是由国务院修改《房产税暂行条例》，对个人非营业性住房征税；二是由全国人大及其常委会制定《房产税法》，以基本法律规范房产税税收制度。不管经由哪种途径，在房产税立法中，必须明确我国房产税改革的目的，纠正目前存在的以房产税调控功能为导向的目标偏差。房屋价值是由市场来决定的，房产税的征收并不能对房价产生决定性影响，我国房产税的改革目标应当是以房产税纳税人为重，使其长期受益，享受到因房产税的缴纳而更为优质的公共服务，重视税收调节和税收中性的平衡。同时，在房产税改革立法中，还必须将“纳税服务”作为指导房产税改革全过程的基本理念，确立房产税纳税人的“权利本位主义”思想，将房产税从“国家征税之法”向“纳税人权利保护之法”转变。由于我国对房产税纳税人权利保护体系的缺失，在房产税改革的立法中更应该明确房产税纳税人的权利，除了原有的依据《税收征管法》享有的消极性权利之外，更为重要的是对房产税纳税人积极权利的列明，尤其是房产税纳税人特有的积极性权利，如房产税计税依据的异议权等。

（二）房产税征收过程中纳税人权利的保护建议

沪渝两地房产税试点方案中最为人诟病的是其计税依据，而计税依据作为税收横向公平的标杆是税收受益原则的直接体现。是否以房屋的市场价值为房产税的计税依据是衡量我国房产税是否完善的标准之一，而目前沪渝两地都以房产交易价为计税依据，其不合理性在此不再赘述。以房屋评估价值为计税依据是包括美国在内的大多数国家普遍采用的做法，而房屋评估价值固有的不确定性需要对其进行制度化控制，保障计税依据的相对确定，设立专门的房屋价值评估机构和相应的房屋价值评估管理制度，建立客观、公平、合理的评估机制，确保评估机制和征收环节相分离，并把房屋评估信息进行公示，降低因其不确定性对房产税纳税人带来的不利影响。

而在房屋价值评估体系中，更为重要的部分是赋予房产税纳税人对房屋评估价值充分的知情权、监督权和异议权。境外房产税制度建设完备的国家和地区，诸如美国和香港等在房屋价值评估体系中均以法律形式赋予了房产税纳税人上述权利，纳税人通过行使知情权、监督权和异议权，降低计税依据不确定性的风险，保障其自身的权益。

（三）房产税税款过程中纳税人权利的保护建议

房产税税款的使用是税收受益原则下纳税人权利的集中体现。房产税税款的使用过程是政府生产和分配公共物品的过程，是纳税人享受其缴纳的房产税对应的公共服务的过程，房产税税款的使用方向和使用效率直接关系到房产税受益性的实现，影响到房产税纳税人是否获益以及获益多少，进而影响到纳税人缴税的积极性和房产税改革的进程，因此，我国房产税的改革应当公开明确房产税税款的用途，保证房产税受益性的实现，保障纳税人的应有权利。

沪渝两地均在房产税试点方案中明确了房产税税款的使用方向，均规定房产税税款全部用于保障性住房建设。这一规定虽然以立法形式明确了房产税税款的用途，但并不符合税收受益原则。虽然保障性住房建设项目属于民生项目，属于公共产品的范畴，但是把房产税税款仅用于保障性住房的建设则偏离了税收受益原则，纳税人无法从中直接获益，且其获益不确定性极强。根据税收受益原则，房产税税收收入的使用方向应当是能内化为房屋资产价值、对房屋增值产生正效应的公共产品和服务项目。美国大部分州都把房产税税款的70%用于房屋所属社区的居住品质，完善公共基础设施，提高公共服务水平，比如用于学区义务教育建设，提高义务教育水平，完善公园等娱乐设施，提高医疗设施和养老设施水平，改善社区生态环境，改善社区治安情况等等，从而使得房屋所在社区的配套基础设施和环境得到改善，这种改善最终会内化为房屋的价值资本，从而使其增值。而香港通过制定法律对“差饷”征收后的税款用途做了明确规定，用于警政、路灯、供水、消防等公共产品和服务的开支，具有专项用途税的性质。从美国和香港对房产税税款用途的经验来看，我国对房产税税款应当优先用于房屋所在地区的教育设施、医疗卫生设施、养老设施、生态环境设施等直接关系到房产税纳税人生活水平和房屋价值的公共产品和服务项目，并且考虑到税收的调节功能和我国目前的国情，还要将税款用于保障性住房建设等公共福利性住房建设的民生项目。

在税收受益原则下，地方政府具有可问责性，体现在房产税改革中即房产税纳税人对地方政府对于房产税税款的用途享有监督权，房产税税款的使用方向是否符合纳税人意愿且对纳税人有利要交给纳税人自己来判断。因此，在房产税改革中，不仅要明确房产税税款的用途，还要对税款的收支情况进行公示，比如美国加州的州立法分析师办公室会定期在网上公布加州房产税的征收使用情况。通过税款使用情况的公示，使得税款用途透明化，便于纳税人行使其对税款使用的监督权，保障纳税人权利的实现。

（四）房产税纳税人权利救济过程中的保护建议

有效的申诉机制、行政复议机制和行政诉讼机制是房产税纳税人权利保护的重要方面。目前我国房产税纳税人在权利受到侵害时仅能采取行政复议和行政诉讼两种救济方式，这对房产税纳税人权利的保护极为不利。应当设立专门的税务申诉机构受理房产税纳税人在税收征收或使用过程中对征税行为和税款使用行为的申诉，例如房产税纳税人因对房屋评估价值合理性存在质疑时行使异议权，即需要专门的申诉机构来受理。

同时，也要完善行政复议机制和税收行政诉讼机制，保持税务纠纷行政复议的中立性，切实有效地保障房产税纳税人权利的实现。

四、结论

对个人非营业性住房的房产税改革牵动着千家万户，但是在沪渝两地房产税试点未取得预期成果的今天，学届除了关注房产税的宏观调控和财政收入功能外，更应该关注房产税改革中纳税人权利保护的问题。基于房产税的受益税属性，笔者在阅读了大量文献的基础上，以税收受益原则为指导，从纳税人权利保护的基础理论出发，结合房产税改革的特殊性，分析出房产税纳税人应当享有的权利，并揭示了我国房产税立法和征收过程中对纳税人权利保护的不足之处并分析其原因，最终根据税收受益原则提出了对房产税纳税人在立法、征税、房产税税款使用和权利救济四个过程中的保护建议。

其中，笔者认为，最能体现税收受益原则下房产税纳税人权利保护的应当是使房产税立法从“征税之法”向“权利之法”转变，且在税款使用上提高公共产品和服务的质量，对纳税人权利救济方面也有待于进行深入的探讨。

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