论我国个人所得税法模式的完善

2018-01-13钱军

智富时代 2017年11期

钱军

【摘要】税制模式是个税法一个基础性的环节，也是最重要的环节。采取何种税制模式，将决定一个国家个税的基本特征，同时也将决定个税法中如何设置税基、税率、个税征管等具体制度。个税模式的改进过程，是税收公平与效率不断博弈的过程。选择何种税制模式将会视为对公平与效率二者的一种取舍。分类综合税制模式一直是我国个税税制模式改革的方向。采取分类综合税制模式有利于克服当前分类个税模式的弊端，实现个税的公平原则。此外，个税征管措施的完善在提高个税征管效率的同时也有助于实现个税的公平原则。

【关键词】税制模式；公平；效率

一、个人所得税税制的基本理论

（一）分类税制

1、分类税制的概念

分类税制（scheduled income tax）把归属于同一纳税人的所得按照来源不同划分为若干类别，对各类不同性质的所得规定不同的税率，分别计算，单独征收所得税，即对同一纳税人的不同类别所得以不同的税率征税。在历史上，分类税制是个税产生时的初始模式。英国是个税的原始诞生地，其在创立个税之初就采用了分类税制模式。1803年英法战争期间，英国艾廷顿政府开设了新的个人所得税，引入“源泉扣缴”制，采用1%-10%的累進税率将个人所得分为五类征税。i

2、分类税制模式的理论基础

分类税制模式的基础理论是对所得的区别定性理论。区别定性理论认为，纳税人的不同所得来源体现了不同性质，对不同性质的所得项目应设置不同的税率，采取不同的方式进行课征。它将所得分为劳动所得和资本所得（或投资所得）。对劳动所得，如工资薪给、劳务报酬，因其要付出辛勤的劳动，则课以轻税；对资本所得，如营业利润，利息、股息、红利等，因收益主要靠运用资财而得，所含辛勤劳动较少，则课以重税。最优的分类课税制度，应有以各类所得作为课税对象的一整套相互并列的各独立税种所组成的税收法律体系。分类税制一般采用源泉扣缴的征管方式，这种方式课征简便，能节省大量的征管成本，同时，分类税制模式采用区别设置各种所得的差别税率，有利于实现某种特定的经济政策目标。通说认为，分类税制模式更适宜税收效率的实现，而不适宜税收公平的彰显。

3、分类税制模式的评析

分类税制的优点表现为，对于不同来源的所得，适用不同的税率和计征方式，体现差别对待，有助于实现所得税调整收入差别的目的；制度安排代扣代缴的征税方式，很大程度上减少了个税征纳的成本，并从源头上堵住了税款的流失，有利于税收的源泉控制。这种税收效率的示范效应使得很多征管能力相对较弱的发展中国家在初始设定个税模式时多倾向与于选择分类税制模式，中国1980年个税法和1993年个税法采取这种模式。

从公平角度而言，分类税制模式不能很好地体现个税的公平特性。

一是分类模式下，各类所得都必须分门别类地被划分成若干种，这样使得征税范围相对有限，而征税对象主要着眼于有连续稳定收入来源的各单项所得，难以从综合的角度考虑纳税人正真的税负能力。同时，过分细致的划分所得类型将会造成所得来源多、综合收入高的纳税人可不用缴税或缴较少的税；而所得来源少、收入相对集中的人却要多缴纳。ii

二是分类模式下，各类所得采用不同标准的费用扣除额，虽在一定程度上体现差别课税的原则，但在总体上难以体现横向公平和量能负税的原则。因为分类模不能从制度上考虑到纳税人家庭负担状况，无法全面考虑纳税人的各种所得和负担能力。

三是分类税制主要采取个人申报方式，没有采取夫妻联合申报或家庭申报方式。个人申报方式没有考虑家庭的负担能力，只注重单个个体的负担，不能很好地解决税收的纵向公平，同时也不能排除在一些收入较为悬殊的家庭里，夫妻之间通过采用分散收入来逃避较高档次的税率。

四是分类税制多采用比例税率，而比例税率天生就难以实现税收的纵向公平，同时，在各类所得间设置不同的税率，可制度性的诱使纳税人将其不同类别的来源所得进行转移或更改所得性质以达到减少税负、逃避税收的目的。

（二）综合税制

1、综合税制的概念

综合税制（unitury income tax ）把归属于同一纳税人的各种所得，不管来源，将所有所得作为一个总体，综合计算征收所得税，即对同一纳税人的各种所得作为一个整体来征税。历史上，德国于1871年的个税最早采用综合税制，而综合税制最典型的国家却是美国，美国1913年沿用至今的联邦个税是全世界综合税制的典范。

2、综合税制的理论基础

综合模式的指导理论是纳税能力理论（又称量能负担原则），其核心是对不同的“纳税人”适用不同的个税政策，重点在于识别“不同的人”。其基本观点是：征税时要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的应多纳税，纳税能力小的则少纳税。

3、综合税制模式的评析

从税收公平角度分析，综合模式在税基与税率的设计方面都能体现个税的纵向公平。

首先，综合模式的税基非常的宽泛，它包括了各种形式的所得和收益，不论是现金收入还是实物收入，不论是劳动所得还是资本所得，不论是通常所得还是偶然所得也不论是确定的未来所得还是已经实现的所得等。最重要的特征就是将资本利得与源于资本的其他所得（利息、股息、红利）同样课税。

其次，在税率设计方面，综合模式跟能彰显税收公平，综合模式的典型税率是累进税率，是将个人所得全部纳入税率表进行累进适用，汇总各种所得税目以累进适用净应税收入。理论上。对个人所得进行汇总和累进税率的适用是完全意义上贯彻量能负担的纳税原则，虽然，在一定程度上放弃了分类模式下的精确性，但更有利于税收的征管，并能减少征管的成本。因此，综合模式更能体现个税的公平原则，更能从税收横向分配和纵向量能上对个税收入负担进行合理配置。

（三）混合所得税制

1、混合所得税制的概念

混合所得税制（mixed income tax）又称分类综合税制，对个人的各项所得，首先按照分类税制适用不同税率，然后在综合的基础上，对于超过一定标准的高额所得按照累进税率进行附加征税；或将一部分所得按分类所得税制模式征税，另一部分所得按照综合税制模式征税，混合税制的费用扣除项目不是分项扣除，而是一种年终汇总方式的综合扣除。历史上，1917年法国实行的个税制是世界上最早也是最典型的分类综合的混合税制。

2、混合所得税制的理论基础

混合所得税制的理论依据是，分类模式在对个人所得税负分配时不能完全地、充分地进行累进，因而需要综合所得加以协调，而纯综合模式对征管条件以及税收文化有极高的要求的情形下，用分类综合的方式可对二者进行折中处理。

3、混合税制的评析

混合税制的特点；一是在征税对象、扣除项目的设置上，与综合税制基本相同，具有宽税基、扣除的综合性等诸多方面体现个税公平的特征。二是在纳税申报主体方面，大多数国家没有实行联合申报，但都将家庭负担纳入计征体系，从个人纳税的整体性综合考虑单个纳税人实际纳税能力，以体现量能负担的原则。三是在税率方面，分类综合税制一般采用比例税率与累进税率相結合的方式。相对于单一的比例税率，累进税率的实行能在一定程度上起到均衡收入分配、缩小贫富分化的作用。公平与效率历来都是设置任何税种都要力求实现的两个主要目标，对任何一种税制而言，是否能实现公平与效率往往是评判其是否成功最重要的标准。

（四）公平与效率视角下的三种模式比较

从公平角度来看，综合税制模式比分类税制模式更符合“量能负担”的纳税原则，而量能负担原则体现了纵向公平的本质要求。分类税制模式更符合横向公平的要求。

从效率角度来看，分类税制模式具有相对优势，其在征管方面实行代扣代缴而具有直接的效率。综合税制模式在征管方面要求税务机关具有较高的管理水平，纳税普遍申报是综合税制有效实施的前提，税务审计、税务代理是综合税制模式的特色，这也增加了征管机关和纳税人的成本，此外，在申报的基础上，通过税务稽查，核定纳税人真实纳税能力，这对纳税人和税务机关要求相当高。

二、我国个税制度的问题

（一）我国个税分类模式难以体现公平

个税的一个重要功能是实现社会的公平，公平的税收指的是对具有相同纳税能力的纳税人应该负担相等的税收，对不同纳税能力的纳税人应该承担不等的税收，即实现高收入者多纳税，低收入者少纳税。然而，个税的这一功能在我国并未得到充分的体现。主要原因有：

第一，我国个税征纳双方的地位是不平等的，对于纳税人而言，只是被动的遵守政府部门出具的税收法规，按照相应的规定缴纳税款，却没有权利实质参与税法的制定iii。

第二，我国个税采用的是分类税制模式，随着我国个人收入的多样性和复杂化，如果继续采用这一模式，不能全面真实的体现纳税人的负担能力，不利于实现税收的横向和纵向公平，必将不利于我国经济的发展和社会的稳定。

第三，现行的个税的费用扣除对不同来源的收入采用不同的扣除标准，在工资薪金上实行全国统一的3500元/月的扣除标准，没有考虑纳税人的实际费用负担（如教育，赡养老人，子女抚养等），缺乏个性化。此外，现有的税收制度规定的扣除金额相对固定，缺少指数化机制使得个人所得税的费用扣除与物价变化相结合。虽然人们收入随着物价的变化而上升，但费用扣除却固定不变，这致使本来不需缴税的纳税人需要缴纳个人所得税，本来适用较低税率级次的纳税人开始进入更高一级的税率级次。

（二）课税范围狭窄

由于我国现行个税采用分类税制，在确定征税对象时，采取了分类列举的办法。我国个人所得税法列举征税的个人所得共11项，具体包括：工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，此外还有劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得。iv除了这11项所得之外的其他所得在税法中未作规定，即可理解为除此之外的其他所得不需缴纳个人所得税。随着我国市场经济的不断发展，居民的收入水平和收入构成都发生了巨大的变化，个人收入的日益复杂化和多元化，使得居民的个人收入早己超越了这11项所得的范围，根据我国实际情况看，仅将这11项所得作为征税对象显得过于狭窄。

（三）税务部门征管制度不健全、征管效率低下

受经济发展水平和税务人员的自身素质的制约，现阶段我国个人所得税的征管还处于较低的水平上。个人所得税是纳税人数量最多的一个税种，征管工作量十分大，需要有一整套严密的征管制度来保证，不仅需要硬件设施的完善，而且需要软件条件的具备。但目前我国的征管体制还存在一定的问题，硬件上做不到及时准确的传递征管信息，不仅在不同地区不能有效传递纳税人的信息资料，甚至在同一级税务部门内部征管之间、征查之间的信息传递也不顺畅。v

三、推行分类综合税制模式的建议

第一、已实行三十余年的分类征收、源泉扣缴制度是推行分类综合税制模式最重要的现实基础，该制度虽然有缺陷，但制度的惯性将影响税制模式的改革须进行分类与扣缴方式相结合的征收。中国个税的纳税主体八成以上是一般工薪阶层，且征收方式主要依赖于分类征收下的源泉扣缴，分类综合税制模式将继续利用这种固有优势。

第二、分类综合税制模式关键的改革在于纳税申报制度，纳税申报制度要完全借鉴综合模式下的综合申报制度，重点监控占纳税人二成以上的高收入群体。同时，综合申报制度将促进全社会成员的纳税申报纳入法制轨道，进行具有国家强制力的督促。

第三、分类综合税制模式应对广大中低收入的纳税实施减税或免税的税收优惠措施，特别要降低以劳动所得为分类特征的辛勤所得方面的税负。这样可既可以促进税收公平分配的力度，又可以降低征管成本，将个税征管的主要资源集中配置在高收入群体之上。

第四、分类综合税制模式改革的推行必须依赖相关的技术配套制度，逐步建立与完善纳税人财产登记制度、纳税申报的双向申报制度、纳税人统一代码的管理制度等关键性制度与措施。同时，想应完善储蓄实名制度，建立全国统一的个税信息征管平台，并且将公安、银行、金融、证券、海关等部门信息纳入分享平台。

第五、分类综合税制模式改革的关键在于如何定性综合计征的所得项目和分类计征项目。

对所得的重新定性，一般采取四项准则： vi

一是将性质相近或相同的所得项目列为综合计征项目，性质不同的所得项目列为分类计征项目；

二是将有费用扣除与所得宽免的项目列为综合计征项目，而没有所得宽免或无需费用扣除的收入列为分类计征项目；

三是将税务机关容易监管的所得项目列为综合计征项目，而将税务机关难以监管的所得项目列为分类计征项目；

四是将众所周知的常规性收入归类为综合计征项目，将临时性、偶然性所得归类为分类计征项目。

注释：