作业成本法在企业中的应用研究

朱晏如

【摘 要】作业成本法为现代企业带来了一场成本会计的革命，提高了产品成本的相关性、真实性和准确性，是新技术环境下的必然选择。本文介绍了作业成本法的产生，剖析了作业成本法的优势，并就其在我国企业会计中的应用进行了初步的探讨。

【关键词】作业成本法；优势；应用

一、作业成本法的产生

随着科技日新月异的发展，企业的制造环境发生了巨大的变化，生产方式和经营理念也在随之发生巨大的改变，技术与设计在产品生产中的所占比重已远远超出了传统成本计量下的材料和人工费用，传统的成本核算方法已不能满足企业的发展和管理者的需要。自动化管理程度的加深、间接费用比重的增加和构成内容的复杂、市场对多样化和个性化产品需求的提高，所有这些都要求企业对传统的成本核算方法进行根本变革，一套更加精细、准确的成本核算方法应运而生。

作业成本法（activity-based costing，ABC）的思想最早可以追溯到20世纪30年代末，美国会计学家埃里克·科勒在《会计师词典》中首次提出。20世纪70年代，乔治·斯托布斯教授在《作业成本计算和投入产出会计》中对其进行了全面的讨论。至20世纪80年代末作业成本法获得了广泛的研究并在企业中开始加以应用。直至21世纪，作业成本法从原先的制造业发展到更广阔的非制造领域，与实践更多的结合起来。

作业成本法从作业消耗资源，产品消耗作业这一基本认识出发，以作业量为成本认识的基础，将作业纳入成本管理的对象，对所有的作业活动进行追踪动态反映，关注于产品成本的前因后果，即产品从研发到消费者开始使用的整个过程，丰富了现代化企业核算的内涵，使成本核算更加具有准确性和科学性，有效的帮助企业精确核算成本信息、改善经营决策、增强企业的竞争力。

作业成本法能够直接对企业的成本从最初的每项作业进行分解和分析，克服了传统成本法对间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用变得可控，能够较为准确的反映产品与其消耗成本之间的因果关系，实现了从成本计算到成本控制的转变，从成本的经营性控制到成本的规划性控制的转变，为企业提供了一种更加具有相关性、准确性的成本计算方法，为企业实现利润最大化创造条件。

二、作业成本法的优势

（一）能够为企业提供准确的成本信息

传统的成本核算大多将成本与产品的数量直接相关联，这样就会使产量大，环节简单的产品成本被高估，而产量小，环节复杂的产品成本被低估，造成间接费用分配的失真。而作业成本法运用“作业耗费资源，产品耗费作业”的理论，综合分析产品的资源耗费情况，按资源动因分配到各作业成本中，再按作业动因分配计入最终的产品，从而计算出每项产品的实际作业成本，有效的避免了传统成本核算对成本分析可能出现的偏差。

（二）能够为企业定价提供准确、有力的支持，帮助企业提高战略决策

传统的成本核算通过产品的直接人工工时或机器工时进行间接费用的分配，这种分配方法将产品的生产数量作为唯一的分配标准。然而，在企业的实际生产过程中，每个产品都有不同的生产及维系特点，对产品只进行单一的分配显然会对产品的成本核算产生偏差。作业成本法法对产品的成本采取多样化的分配标准，通过细分产品的成本动因对制作费用进行分配，为企业的定价决策、产品组合的优化提供更加准确的信息，也有助于对竞争对手的定价策略做出适当调整和反应，为企业在同业竞争中发挥优势。

（三）提高绩效评价体系

传统的成本核算没有对增值作业和非增值作业进行区分，影响了业绩评价的准确性。作业成本法按照资源是否对企业的最终产出富有意义，且能增加转移给客户的价值，将增值作业带来的价值进行直接展示，从而提高增值作业的效率，引导企业将低增值作业向高增值作业转换，消除不能为企业带来必要收益的功能作业，采用流程再造，优化作业组合，有利全面审视，持续更进，将作业成本法与绩效考核有机结合，提高生产和管理的效率，实现企业业绩与职工绩效双赢的局面。

（四）有利于调动各部门的积极性和参与性，提高经济效益

作业成本法要求企业建立一系列完整有序的作业集合，对整个资源循环流动进行因果分析，从而形成了一个完整的“价值链”。这个“价值链”不仅将产品的整个生产过程，包括设计、研发、生产、销售、配送、售后等一系列程序完整连接，为整个“价值链”的使用者提供价值流转信息和价值增值，有效的协调和控制了各经济活动，调动了各部门的积极性，挖掘了各部门的潜力，优化了经营管理的决策；同时，作业成本法要求密切关注企业的供应商、客户市场、竞争对手等信息，促进了产业结构模式的转变，为企业成本的规划性控制创造了条件。另外，在时间维度上，作业成本法要求企业进行事前规划、事中控制和事后评价，提高了成本信息的决策相关性，提高了成本管控的有效性和企业整体经营的经济效益。

三、作业成本法在企业中的应用

（一）作业成本法在我国的理论条件。

自20世纪80年代末作业成本法兴起后不久，余绪缨教授在《会计研究》杂志上向国内详细的介绍了作业成本法的起因和优势。其后，国内许多刊物也都刊载了介绍作业成本法的文章。在2000年左右，王平心等学者对制造业企业进行了作业成本法的研究，探索了其在中国企业中应用的可能性。2005年，练惠敏提出作业成本法的实施需要有相配套的技术人员支持，介绍了作业成本法需要企业在理念、技术、团队等都具备成熟条件后才能有利的開展实施。2007年，郑晓春，张凤霞提出了作业成本法的实施步骤，完善ERP系统，以作业成本法逐步取代传统成本法。2012年，郑鹅等从作业成本法出发，运用动态随机生产函数，建立了作业成本法下的动态随机成本函数。2015年，陆翔宇强调实施作业成本法需要企业投入大量的人力、物力、财力，同时需要各部门，尤其是技术工艺部门的通力合作，协调配合。有效的实施作业成本法不仅可以控制企业的成本，而且对企业的升级改造、优化国民经济结构也有重要的现实意义。

（二）作业成本法在我国的实际应用。

作业成本法作为一种先进的成本管理思想，已经受到了西方国家的普遍重视，并有良好的发展势头。国内外学者的研究也为作业成本法的实施开阔了思路、奠定了理论基础，目前，我国企业生产模式已经由单一的小规模生产转向精细化、多元化的生产方式，生产程序、组织协调和经营环境等都更加的多样化、复杂化。因此，我们应该对这种前沿的成本管理的方法多多吸纳、研究并加以应用。

明确成本作业法的应用条件也显得尤为重要，这其中包括：首先，企业是否具有一定的组织规模，通常情况下，规模较大的企业运用作业成本法的需要越高，企业降低成本的潜力也与企业的规模成正比，反之，规模较小的企业运用作业成本法产生的成本收益可能无法涵盖其耗费的人力、物力和财力；其次，企业的成本是否具有一定的弹性且同一作业库中的成本是否均由同质作业引起，且变动水准一致。一般而言，成本弹性越大，作业成本法的实施越有效。而成本同质要求也为作业成本法的准确性提供了保障。另外，企业还应结合自己的科技水平、管理思想、人员配置等具体情况，综合考量使用作业成本法给企业带来的实际用处。

与此同时，我们也应该看到，实施作业成本法对企业来说是一项庞大的系统工程，其计算过程较为复杂且随着企业生产经营环境的变化需要随时调整，工作量较大，基础性工作较多，实施作业成本的费用也较高。此外，对于作业的选择、成本中心、成本动因的确定都要慎重，因为这些因素对于作业成本法的准确性至关重要。而这些因素又往往带有主观性且不易确定。作业成本法需要对产品的作业消耗选择合适的动因，而这一过程难免会带有主观色彩，甚至有些费用存在难以选择合适的成本动因的情况，这些情况都为作业成本法的实施增加了难度，也为管理层人为操作成本提供了可能。另外，作业成本法的应用对计算机技术要求较高，我国部分企业自动化、数据化管理程度不高，不具备相关专业的人员及相应的条件，实施起来难度较大。

综上所述，作业成本法是一种较为先进、科学的成本计算方法，且经历了数代会计学家、管理学者的研讨和努力后，其研究方法和应用理论已经取得了长足的发展，能够为企业提供精细化的成本核算，有竞争力的营销手段，改进战略决策，提高经济效益。但同时，作业成本法本身也存在局限性，因此我们应该在充分考虑企业实际情况后，对企业的生产经营过程进行全面、细致的作业分析，建立作业成本库、选择合适的成本动因，在遵循成本效益的原则下，适时开展作业成本法的实施。

【参考文献】

[1]于富生、黎来芳、张敏：《成本会计学》，中国人民大学出版社2014年版。

[2]屈航：《淺谈作业成本法的发展历程及国内外应用》，《财会通讯》2010年第7期。

[3]黄卫华：《作业成本法在企业中的应用》，《管理观察》2013年第8期。