风险导向下工程结算抽样审计探讨

2018-01-09雷平涛

审计与理财 2017年12期

■雷平涛

风险导向下工程结算抽样审计探讨

■雷平涛

伴随着经济发展和社会进步，社会各界对工程结算审计的要求不断提高。如何既要保证审计质量，做到审计风险可控，又要平衡审计效率，提升审计效益，对工程结算审计科学化水平提出了挑战。本文结合笔者个人实践经验，简单介绍了现代风险导向模式下如何利用审计风险模型以及利用统计抽样理论开展抽样审计，有理论铺垫和实例支撑，为当前审计管理创新提供思路和参考。

风险导向；工程结算审计；抽样审计

一、工程结算审计相关概念

工程结算是工程竣工验收合格后，以甲乙双方签订的合同为基础，结合施工变更、工程签证等情况，确定符合施工实际的竣工工程造价。

工程结算内部审计工作，是对被审计单位（总包、监理、造价咨询单位及建设单位）提交的工程结算审核资料进行真实性、准确性、合理性评价的审计活动，作为企业内部投资审计一部分，属于造价审计范畴，是核定合同交易形成价格、控制付款额度、评价工程结算审核质量的重要手段。

详细审计是指对审计对象总体中的全部项目进行审计，并根据审计结果形成审计意见。详细审计是抽样审计的对称，属于一种审计方法。

长期以来，工程结算审计普遍采用详细审计方法，工程结算审核被称为“初审”、“一审”，工程结算审计也成为了“复审”、“二审”的代名词，被纳入结算流程。详细审计方法的采用，虽有效防范了工程结算审核质量风险，为控制工程投资、防范廉洁风险发挥了积极作用，但在审计实践中也暴露出独立性不够、拉长结算周期，审计效率不高，审计质量与审计效率不均衡，存在审计时间和人力浪费现象等弊端。

二、风险导向审计理论与审计风险模型简介

基于提高审计效率和质量的需要是审计方法演进的基本动因。社会的进步、经济的发展导致了庞杂的审计业务与有限的审计资源之间的矛盾日益尖锐，对每一项被审计业务进行全面详细的审查已不能适应审计事业发展的要求。这样，审计方法由简单向科学、由单一向系统等发展与演进就成为历史的必然。运用科学、规范的审计方法，以有限的审计资源担当社会所赋予审计的历史使命，最大限度地提高审计效率，就成为促进审计事业进一步发展的主要因素之一。正是在这样的背景之下，审计方法不断向着科学化、规范化演进和发展已成为世界审计发展的规律和趋势。

随着审计方法的逐渐演进，传统的审计质量观正在为新的相对质量观所替代。所谓相对质量观，即依据一定的参照物来决定审计工作的质量要求和水平高低，而不是以审计结论的百分之百可靠和精确来作为判定审计质量高低的标准。工程结算审计质量标准不再是对所有工程结算进行逐一审计，并查出所有结算错弊。

审计效率和审计质量是相互联系、相互制约的两个方面，追求效率与质量效果平衡、兼顾审计质量与审计效率，已成为审计行业人士共识，也逐渐为审计利益相关方所接受。

审计人员为了以较少的资源耗费取得较好的审计结果，就不能实施全面细致的详细审计，而应代之以遵循风险导向审计思路的抽样审计。

风险导向审计模式。20世纪70年代以来，世界范围内政治经济和科学技术发生了巨大变化，社会各界对独立审计评价责任提出了更高要求，审计期望差距不断扩大，审计成了一种高风险的职业。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、企业目标、战略以及相关经营风险等，又受到内部控制风险因素的影响，如经济事项存在错弊，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，还会受到审计师未能发现错弊风险的影响。因此，审计师既无法对庞杂和海量经济数据逐一复核，又不能通过简单抽样将审计风险降至合理水平，为政府监管部门和社会公众所接受。为解决这个矛盾，业界很快开发出了审计风险模型“审计风险＝重大错报风险×检查风险”，在模型基础上形成了风险导向审计模式。在方法论角度，这种审计模式很好解决了为工程结算审计所面临的风险问题。

三、工程结算审计风险及评估

（一）工程结算审计风险

工程结算审计风险是指被审计单位工程结算存在重大错弊而审计人员没有发现，据以作出不恰当审计结论，给信息使用者带来损失而追究审计人员责任的可能性。工程结算审计风险由固有风险、控制风险和检查风险构成。

固有风险是假设在没有内部控制的情况下，未经审核的工程结算资料发生差错的可能性。固有风险与承包商诚信、结算编制人员思想品德、专业素质、承包商管理能力及其环境，以及工程合同质量、工程管理水平等有关。

控制风险是指工程结算资料发生差错不能被内部控制（含工程结算审核）防止或纠正的可能性。控制风险与内部控制（含工程结算审核）的健全性和有效性有关。

检查风险是指审计人员开展工程结算审计不能发现工程结算资料中存在的差错的可能性，与审计抽样的比例呈正相关。

（二）工程结算审计风险评估及计算

以某国有大型企业为例，该企业工程结算审计长期采用详细审计法。所有需工程造价专业审核的工程结算，均先由审计部门审计评价后，方能出具结算报告。相关历史数据如下：

该企业历史工程结算576项，审计审减率平均2%，以单项结算总审减率超5%作为重大错弊标准，共存在重大错弊299份，其中工程结算审核发现并纠正错弊226份，工程结算审计环节发现并纠正错弊73份。

随着企业管理创新工程的不断推进，工程结算审计人员精简，加上工程结算金额呈小额化、结算项数呈上升趋势，对每一项工程结算均实施详细审计，投入产出不高。企业如何才能实现“工程结算审计风险可控”呢？

1.量化工程结算审计风险可控指标，确定可接受预期审计风险。审计风险与审计人员做出正确结论有多大把握程度相对应。如果把握度低，审计就没有意义了；如果把握度高，则审计风险低，但也不可能100%。在我国，国家审计署建议审计把握度使用95%，可接受预期审计风险为5%（1-95%）。企业将工程结算审计后结算偏差超合理范围（5%）的概率低于 5%（含）。

2.评估工程结算固有风险水平。实际工作中一般可以利用历史重大错弊结算份数比率测算某工程或某承包商结算的固有风险水平。当工程结算审核审减率+审计审减率大于可接受审减率时，该项结算视为重大错弊结算项。

固有风险水平＝历史重大错弊结算份数（工程结算审核审减率＋复审审减率-可接受审减率＞0时）／历史总结算份数＝299／576＝52%（向上取整）

3.评估控制风险。实际工作中一般可以将全覆盖审计阶段发现的重大错弊比率视为控制风险。

控制风险＝工程结算审核阶段未发现重大错弊结算份数／重大错弊结算总份数＝1-工程结算审核发现重大错弊结算份数（工程结算审核审减率-可接受审减率＞0且复审审减率-可接受审减率＜0时）／历史重大错弊结算份数（工程结算审核审减率＋复审审减率-可接受审减率＞0时）＝73／299＝25%（向上取整）

4.计算检查风险。检查风险水平与实质性测试的工作量直接相关，可接受的检查风险越低，实质性测试的工作量越大。利用风险模型计算公式计算检查风险水平，使用审计抽样时，检查风险主要受审计抽样风险（包含误受风险和误拒风险）和非抽样风险的影响。确定抽样规模时，重点关注审计抽样中的误受风险。

可接受的检查风险＝预期审计风险／（固有风险×控制风险）＝5%／（52%×25%）＝38%

重大错弊最低检出率＝（1-检查风险）＝（1-抽样风险）×（1-非抽样风险）

考虑到工程结算审核、工程结算审计均由有资质且资质等级相当的工程造价咨询单位承担，理论测算时，可将工程结算审计非抽样风险取值为25%。

可接受的误受风险（抽样风险）＝1-（1-38%）／（1-25%）＝17.33%

可接受误拒风险一般按两倍可接受的误受风险考虑：34.66%。

据此，可用EXCEL中NORM.S.INV函数，计算出可接受误受风险的置信系数ZA（标准正太分布双侧临界值）＝NORM.S.INV（1-0.1733）＝0.94，可接受误拒风险的置信系数ZR＝NORM.S.INV（1-0.1733×2）＝0.39。

四、审计抽样的样本设计及实施

（一）总体样本分析

总体是指审计师从中选取样本并据此得出结论的整套数据，可分为多个层或子总体，每个层或子总体可予以分别检查。工程结算审计中，总体就是所有需工程造价专业审核的工程合同结算。审计师一般须确保工程结算台账的信息完整性。

（二）总体分层

分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征。为防范工程结算审计风险，该企业以“送审金额达1 000万元”为标准，按工程结算送审金额划分为“线上”和“线下”两类。高于该标准的工程结算项目归入“线上类”，低于该标准的工程结算项目归入“线下类”，低于该标准但接近该标准的工程结算项目具体分析后确定。审计师将“线上类”作为审计重点，实行详细审计。对“线下类”，实行抽样审计。通过送审金额分层并相应采取不同的审计方法，突出了审计重点，提高了审计效率。

分层过程中，该企业做到了以下几点：

1.总体中的每一抽样单元必须属于一个层次，并且只属于这一层次。各层元素集合不重叠、涵盖范围全面完整。

2.通过对结算台账及相关信息进行分析，事先能够确定的、有形的、具体的差别来区分不同的层次。如按“结算审核单位或个人”区分或者按“结算报送单位”分层。

3.及时收集结算信息，事先确定每一层次中抽样单元的准确数字。

对于“线下类”，我们根据工程结算特征和较高误差风险源头按“结算报送单位”进行细分，工程结算涉及相同的报送单位的，归为一类，如某承包商相关的工程结算项数较少，统一归为其他类；按“审核单位或个人”细分，工程结算的审核单位（个人）相同的，归为一类，如某审核单位（个人）相关的工程结算项目较少，统一归为其他类。本文以评价工程结算审核控制有效性为例，选择按“审核单位或个人”分层：A单位100项，B单位60项，C单位40项。

（三）确定样本规模

样本规模n是指从总体中选取样本项目的数量。

历史总样本误差均值μ＝1／N×Σ（各样本偏差率 X），可用 excel计算平均值函数 AVERAGE（）计算，本例中 N＝200，μ＝2%；

历史总样本误差方差σ2＝1／N×Σ（各样本偏差率X-μ）2，可用excel“计算基于给定样本总体的方差函数”VARP（）计算，本例中 σ2＝0.0064，σ＝0.08，总体可容忍错报TM设定为5%，初始样本规模 n＝σZA＋ZRNTM-μ2＝0.08×0.94＋0.39×2005-22＝50（取整）

按照总体中A单位、B单位、C单位样本比例＝100：60：40，选取样本数量分别为 25 项、15 项、10 项。

（四）审计实施及评价

1.选取样本。在不重复抽样条件下，使用随机数表或excel随机函数选样，分别在“审核单位或个人”各分层（A单位、B单位、C单位）中按随机规则分别抽取相应数量（25项、15项、10项）样本。

2.分别进行工程结算审计，得到各样本的偏差率（即工程结算审计审减率）。