企业设定受益计划的会计计量和列示

张后军

【摘 要】 修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》对离职后福利进行了规范，要求企业采用提存制履行向职工承诺的退休年金，并确认为职工为企业服务期间的负债和成本费用，这一会计处理方法将对企业的财务状况和经营成果产生重大的和长期的影响。文章结合设定受益计划的特点、现存状况及与之相关的其他收益，通过列示对设定受益计划中的财务处理和相关数据计算进行分析，明确了企业设定受益计划的具体操作方式。

【关键词】 离职后福利； 设定受益计划； 计量； 列示

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）21-0105-03

设定受益计划下，职工只要按照设定的条件为企业提供服务，就可以获得确定的退休年金，同时根据差异化对待原则，若职工提前离职，同时也会失去因过去提供服务而应得的退休年金。然而在设定受益计划下，职工退休年金主要取决于职工服务年限和退休时的报酬水平，它要受到职工流动性、寿命和工资增长率等多种不确定因素的影响，其会计处理十分复杂[1]。不仅如此，设定受益计划要求将退休年金提存为职工服务期间的负债和成本费用，因而其对企业财务状况和经营成果也会产生重大和长期的影响。所以，探讨设定受益计划的原则，准确把握其会计处理方法，对于保证企业会计信息质量，充分履行承诺义务具有重要的意义。

一、加强企业设定受益计划会计研究的背景和必要性

设定受益计划下职工获取的企业退休年金是企业职工退休后的一种生活补助类收益，是职工退休后保障生活质量的重要收入来源。尤其是在煤炭、石化、钢铁等能源类行业，职工劳動强度大、工作环境恶劣、危险系数较高，企业职工薪资待遇与实际外部环境不太匹配，不仅人才不愿意进入，而且进入后留住人才也很困难，实行企业退休年金制度后，对能源类企业职工队伍稳定、企业长足发展有着重要的意义。鉴于此，如何让职工退休年金得到保值增值，使企业退休年金制度更加规范合理，充分发挥其对人才的激励作用，加强设定受益计划下企业退休年金的会计处理研究是其重要的理论基础。

二、我国企业设定受益计划会计现况

我国企业目前实行的是离职后福利计划，例如企业为职工缴纳的基本养老保险，大多数属于设定提存计划性质，企业的义务仅限于向基金提存规定的金额，雇员离职后的实际福利水平完全取决于福利提存水平及其基金投资回报水平，企业不承担额外的支付义务[2]。但与此同时，也存在一些大型企业仍然保留着向离退休职工发放福利补贴津贴的做法，如一些交通补助、通讯补助、冬季取暖及夏季降温补贴等，这些补贴费用可以推定为企业承诺的支付义务，应当认定为设定受益计划。

我国2006年发布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，只是在短期薪酬部分对设定提存的养老保险进行了规范，对设定受益计划没有进行任何规范。因此，企业对于设定受益计划，一般都是在支付时直接确认为支付当期的营业外支出。由于这种处理方法违背了权责发生制的原则，使企业积聚了大量的表外负债，因而也容易埋下隐患。

根据2013年修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，企业有必要对现有的福利计划进行梳理，对于那些企业已经承诺的福利计划应当认定为设定受益计划，将其视作职工为企业服务期间所产生的负债和成本费用支出，以准确反映企业当期生产经营成本，提前释放支付风险。

三、设定受益计划下退休年金的性质

对退休年金性质的界定是设定受益计划会计确认和计量的前提，界定退休年金性质的关键是对退休年金来源的认知，即谁创造了退休年金。对于退休年金性质认知的不同会导致会计确认和计量结果的不同。在认知上存在着两种截然不同的观点。

（一）社会福利观

社会福利观从退休年金支付者的视角，认为退休年金是企业对职工的奖赏，它与职工提供的服务不相关。因此，退休年金负债及其相关的成本费用不应当在职工为单位提供服务的期间进行确认，而应当在其实际发生或支出时才确认为当期的企业成本费用构成。

（二）劳动报酬观

劳动报酬观从退休年金创造者的视角，认为退休年金是由职工创造的，它是职工劳动报酬中延期支付的部分，另一部分属于即期支付，即所谓的工资薪酬。因而企业年金应当按照权责发生制原则，提存为职工服务期间的负债和成本费用，而不是在实际支付时才确认为支付当期的成本费用。

目前，国际财务报告准则第19号《雇员福利》即是建立在劳动报酬观基础之上的，我国《企业会计准则第9号——职工薪酬准则》也认同了这一观点。

四、设定受益计划的确认和计量

在设定受益计划下，企业支付退休年金的时点要远远滞后于获得职工服务的时点，而且退休年金的金额要受职工流动性、平均寿命和工资增长率等可变因素的影响。因此，对于设定受益计划需要采用精算法进行计量，将退休年金负债和成本费用合理分配于职工提供服务的各个期间。国际财务报告准则采纳了预期累计福利单位法作为精算方法，它是将职工退休年金按照一定的折现率倒算为现值，然后再将该现值分摊于职工提供服务的各个期间，得出各期服务成本和预计负债。我国职工薪酬会计准则也认同了这一方法。

（一）设定受益计划负债的确认和计量

1.设定受益计划负债的确认

退休年金是职工服务期间劳动报酬的递延，其成本的发生要早于其支付的时间，因此，企业应当将未来支付的年金分期提存为职工服务期间的负债和成本费用。

2.设定受益计划负债的计量

设定受益计划的支付金额是确定的，但是由于其发生的时间与支付时间存在比较长的时间差异，因此其提存的负债金额是不确定的。对该种类型的不确定性负债需要采用精算法才能计量，具体程序如下：

（1）设定每一员工退休年金。具体公式为：退休年金=职工离职时预计年工资额×预计提取比例×预计支付年限。

（2）估算退休年金现值。根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率为折现率，倒算出员工退休时点福利年金的现值。

（3）估算职工服务期间的负债。首先应将福利年金现值以平均分摊的方式分摊到职工剩余服务的每一年，而后再将每年的年金现值从职工退休时点分别折现到该职工提供服务的每一期间，即为该职工各年的预计负债。

例1：甲上市公司于2014年1月聘用了55岁的财务经理乙，并为其建立了设定受益计划。公司承诺，只要乙在本公司服务到60岁退休，即可以从退休之日起的连续10年内（即假设该经理可以活到70岁），每年领取24 000元的养老金。假设折现率为6%。

（1）确定乙经理退休年金

乙经理退休年金为每年24 000元，连续支付10年。

（2）确定乙经理退休之日退休年金的现值

按照6%的折现率，将乙退休年金折现至乙退休之日。

乙退休之日退休年金的现值=24 000×（P/A，6%，10）=

24 000×7.3601=176 810.4（元）

（3）对乙经理退休之日退休年金的现值进行分摊

根据直线法，乙经理在第一个服务年度应当分摊该福利计划义务现值的五分之一，即该期限间承担的福利计划义务=176 810.4/5=35 362.08（元）

（4）确定乙经理服务期间各期预计负债

乙经理第一个服务期间福利计划负债的现值=35 362.08×（P/F，6%，4）=35 362.08×0.7921=28 010.30（元）

（二）设定受益计划成本费用的确认和计量

企业应将设定受益计划负债和资产公允价值的改变拆分为服务成本、财务费用和重计量（精算损益）三个部分进行确认和计量。

1.服务成本的计量

（1）当期服务成本的计量

所谓当期服务成本，指的是企业职工当期提供服务所引起的退休年金现值的增加额。企业应当根据预期累计福利单位法将设定受益计划义务归属于职工提供服务的会计期间，并将设定受益计划义务的现值确认为当期服务成本。

根据例1的精算，乙第一个服务期间确认的服务成本为28 010.30（元），甲公司的会计处理为：

借：管理费用 28 010.30

贷：应付职工薪酬——设定受益计划 28 010.30

为能执行养老金计划，企业应当建立充足的资产储备，并对这些资产进行破产隔离，以公允价值进行计量。假设甲公司第一年年末按照预计负债向基金提存资金，其会计处理为：

借：设定受益计划资产——成本 28 010.30

贷：银行存款 28 010.30

（2）前期服务成本的摊销

1）企业在设立福利计划的当年，通常会对计划设立前员工的前期服务追授退休年金，该退休年金的现值即为前期服务成本。对此，企业应将其摊销到在职员工平均剩余服务年限之内，同时增加该期间的服务成本。

2）如果企业对福利计划进行修改，退休年金的现值必然会发生变化，变化后现值与变化前现值之差即为前期服务成本。对此，企业应将该项差额摊销到在职员工平均剩余服务年限之内，同时相应增加该期间的服务成本。

例2：根据例1资料，如果甲公司在乙服务期间的第二年将乙的退休年金由原来的2.4万元变更为3万元，那么调整后乙的年金现值为：30 000×（P/A，6%，10）=30 000×7.3601=221 013（元），调整前的年金现值为176 810.4元，二者之差为44 202.6元。由于对第一年不再追溯调整，那么则应当将该差额分摊到乙剩余服务年限（4年）当中，第二年分摊的前期服务成本=44 202.6/4×（P/F，6%，3）=11 050.65×0.8390=9 271.50（元），会计处理为：

借：管理費用 9 271.50

贷：应付职工薪酬——设定受益计划 9 271.50

2.设定受益计划负债利息和资产收益

企业向职工递延支付退休年金可以视为一种融资方式，应当将该预计负债所生成的利息确认为一项财务费用。计划资产是对计划负债资金的利用，为了保持会计处理的一致性，其投资收益作为财务费用的减项处理。

企业应当先根据投资收益率精算计划资产的收益额，按照折现率精算预计负债的利息，然后再将二者的差额确认为当期损益，即财务费用。

根据例1资料，乙第二个服务期间预计负债发生的利息=28 010.30×6%=1 680.62（元）

借：财务费用 1 680.62

贷：应付职工薪酬——设定受益计划 1 680.62

假设第二年养老基金对计划资产运营的投资收益率为6%，则计划资产投资收益=28 010.30×6%=1 680.62（元），会计处理为：

借：设定受益计划资产——公允价值变动 1 680.62

贷：财务费用 1 680.62

3.精算净损益的确认和计量

精算假设包括统计假设和财务假设，统计假设主要是指由职工平均寿命发生变化所引起的退休年金支付年限发生变化，财务假设则主要是指折现率发生的变化。精算利得和损失起因于假设的变更，属于会计估计变更，如果将其确认为当期损益，会使人难以理解，所以，按照修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》要求，应将精算损益确认为其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。

（1）财务假设变化。根据例1资料，假设原折现率估计为6%，但由于后来利率发生了变化，将折现率调整为5%，则乙的退休年金现值重新精算为：24 000×（P/A，5%，10）=24 000×7.7217=185 320.8（元），则乙第一个服务期间退休年金现值为：185 320.8/5×（P/F，5%，4）=37 064.16×0.822=30 466.74（元），与以前同期计量的退休年金的现值28 010.30元相比，本期增加了2 456.44元；将这一受益计划精算损失计入其他综合收益。

借：资本公积——其他资本公积 2 456.44

贷：应付职工薪酬——设定受益计划负债 2 456.44

（2）统计假设变化。根据例1资料，假设乙退休年金的支付年限原来估计为10年，但是后来的职工平均寿命信息表明，应当将乙退休年金的支付年限调整为11年，如果折现率估计仍为6%，则乙退休年金的现值重新计算为：240 00×（P/A，6%，11）=24 000×7.8869=189 285.6（元），则乙供职的第一个年度考虑了新信息的退休年金现值为：189 285.6/5×（P/F，6%，4）=37 857.12×0.7921=29 986.62（元），与第一年已经确认的退休年金现值28 010.30元相比，本期新增1 976.33元；将这一受益计划精算损失计入其他综合收益：

借：资本公积——其他资本公积 1 976.32

贷：应付职工薪酬——设定受益计划负债 1 976.32

（3）设定受益计划资产收益变化。如果经验表明某一会计期末的计划资产期望收益率低于了原来的预期收益，那么此时企业的计划资产就会发生精算损失，为弥补这一损失，企业应向福利基金支付额外款项，以补充计划资产。

根据例1资料，甲公司第一年末向养老基金拨付资金28 010.30元。但是后来的经验表明计划资产收益率只有5%，年收益额为28 010.30×5%=1 400.52（元），而原来按照6%计算的年收益额为1 680.62元，二者差额为280.10元，确认为其他综合收益。会计处理为：

借：资本公积——其他资本公积 280.10

贷：设定受益计划资产——公允价值变动 280.10

借：设定受益计划资产——成本 280.10

贷：银行存款 280.10

精算利得在以后期间不允许转回至损益，但可以转增注册资本。

（三）设定受益计划结算

设定受益计划结算往往起因于企業员工的转移，会产生利得或损失，它等于结算日确定的设定受益计划义务现值与转移的计划资产的公允价值二者的差额。对此，企业应当将结算差额确认为一项利得或损失。

例如，上例中第二年初，由于企业重组，乙被甲公司裁减，企业向并购方支付28 000元，从而结清了对乙的福利计划义务，企业应当注销对乙的义务，同时将支付资产与义务的差额确认为营业外收入。具体会计处理为：

借：应付职工薪酬——福利计划义务 28 010.30

贷：设定受益计划资产 28 000.00

营业外收入 10.30

五、设定受益计划净负债或净资产的列示

（一）设定受益计划净负债或净资产概念的提出

设定受益计划净负债或净资产是指当期产生的设定受益计划负债与设定受益计划资产相互抵消后的净额。当设定受益计划义务现值大于设定受益计划资产公允价值时，视为净负债；当设定受益计划义务现值小于设定受益计划资产公允价值时，视为净资产[3]。

（二）设定受益计划净负债或净资产列示的原则

设定受益计划负债与设定受益计划资产是以抵消后的净额列示的。当计划负债超过计划资产的公允价值时，企业应在资产负债表中确认为一项长期负债，当计划负债小于计划资产的公允价值，企业应在资产负债表中确认为一项长期资产。之所以如此，是由于设定受益计划资产的用途是受限制的，除非其价值超过计划负债，否则企业是不能将其抽回的。因此，计划资产以净额列示更符合资产的确认条件。同理，只有企业年金负债超过计划资产的部分，才会导致企业经济利益的流出，因此，计划负债以净额列示更符合负债的确认条件。

【参考文献】

[1] 杨焕云.浅析IASB对《IAS 19——雇员福利》的修订[J].商业会计，2012（23）：21-23.

[2] 吴保忠.离职后福利计量探析——兼评修订后的职工薪酬会计准则[J].会计之友，2014（31）：96-99.

[3] 李岩.离职后福利会计处理问题研究——关于《职工薪酬（修订）（征求意见稿）》研究与评价[J].商业会计，2013（14）：13-14.