解析欧盟国家援助法对跨国公司避税行为的规制效果

许地恒（美国纽约大学法学院 美国 纽约）

国际税事评说 Notes on Global Tax Events

解析欧盟国家援助法对跨国公司避税行为的规制效果

许地恒（美国纽约大学法学院 美国 纽约）

欧盟已先后裁定卢森堡税务机关与菲亚特，荷兰税务机关与星巴克，以及爱尔兰税务机关与苹果签订的税收决议构成非法国家援助。通过判例和法条，欧盟详细解释了国家援助法在税收措施上的应用。该制度正成为欧盟打击跨国公司避税的有力工具，其在内容和程序设计上对我国有重要启示。

欧盟国家援助法 反避税 选择性 税收决议 跨国公司

继菲亚特案①欧委会, Commission Decision of 21.10.2015 on State Aid SA. 38375 (2014/C ex 2014/NN) which Luxembourg Granted to Fiat.和星巴克案②欧委会, Commission Decision of 21.10.2015 on State Aid SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) Implemented by the Netherlands to Starbucks.之后，欧盟委员会（European Commission, 以下简称欧委会）于2016年8月30日裁定其成员国爱尔兰以税收形式给予苹果公司非法国家援助，要求爱尔兰向苹果公司追收130亿欧元税收。③欧委会，Commission Decision of 30.08.2016 on State Aid SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Implemented by Ireland to Apple.国家援助法（State Aid），这一本属于欧盟竞争法的制度，自2013年起开始被欧委会频繁使用，并迅速成为欧盟打击跨国公司避税行为的有力工具。依据该制度，欧委会主要调查各成员国税务机关与跨国公司签订的税收决议（Tax Rulings），尤其是预约定价协议（Advance Pricing Arrangement, APA）。

目前，欧委会已先后裁定苹果（2016）、星巴克（2015）、菲亚特（2015）等跨国公司因APA获得税收优惠待遇而享有非法国家援助，并需要补缴应缴纳的税款。此外，欧委会也已经就卢森堡税务机关与亚马逊、麦当劳等企业之间达成的税收决议展开是否构成非法国家援助的深度调查。④欧委会, European Commission Press Release, State aid: Commission investigates transfer pricing arrangements on corporate taxation of Amazon in Luxembourg (7 October 2014), http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-1105_en.htm; 欧委会, European Commission Press Release, State aid: Commission opens formal investigation into Luxembourg’s tax treatment of McDonald’s (3 December 2015), http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-6221_en.htm（最后访问于2016年12月27日）。尽管遭受争议，欧委会在维护公平竞争的名义下利用国家援助法干预成员国税收制度的做法有愈演愈烈之势。

一、欧盟国家援助法对税收的规制

欧盟作为一个经济体，主要目的在于建立和维护欧盟内的统一市场，以实现货物、人员、服务以及资本在市场内的自由流动。⑤Article 26 of the Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU): the Internal Market Shall Comprise an Area without Internal Frontiers in Which the Free Movement of Goods, Persons, Services and Capital Is Ensured in Accordance with the Provisions of the Treaties.该统一市场的建立以市场经济为基础。为了维护统一市场，必须实现公平竞争。任何扰乱市场公平竞争的行为，尤其是政府干预经济的行为将受到法律规制。①在市场经济理论中，市场与政府在资源配置上，其关系一直处于变动状态。市场失灵等情况下，政府有必要进行调节以恢复市场效率。但是政府干预过多也会扰乱市场秩序，所以政府调节经济必须受到法律规制。Leigh Hancher et al., EU State Aids [M]. Sweet & Maxwell, 2012: 30-34.国家援助法正是为了保障统一市场的公平竞争，规制成员国政府提供援助的法律制度，其主要法律依据为《欧盟运行条约》（the Treaty on the Functioning of the European Union, TFEU 2012）第107、108和109 条。该条约第107条规定，国家援助是指由成员国提供的或来源于成员国资源的，以任何形式扰乱或者威胁扰乱市场竞争的援助；该援助惠及专门的企业或者专项货物的生产以致影响成员国间的贸易并且与统一市场相冲突。一旦某项措施构成非法或禁止性国家援助，该措施的受惠者将面临严格的利益返还与追究（Recovery），即必须将因为该措施而收受的不当利益附加利息返还给授予该措施的成员国。

虽然该项制度最初并不旨在规制税收，但是因为其效力覆盖“任何形式”的国家援助，税收优惠作为国家主动放弃部分税收收入的行为也受到该制度的规制。早在1998年，欧委会就出台了国家援助法适用于直接商业税收范畴的实施细则。②欧委会, Commission Notice on the Application of the State Aid Rules to Measures Relating to Direct Business Taxation, Official Journal of the European Union C384, 1998年12月10日（已失效）。随着跨国公司利用各国税收优惠扰乱统一市场活动的加剧，欧盟开始系统而频繁地适用国家援助法规制各成员国的税收政策。2016年，欧委会发布了新的条文，旨在详细解释如何适用国家援助法，尤其强调其在税收措施上的应用。③欧委会，Commission Notice on the Notion of State Aid as Referred to in Article 107 (1) of the Treaty on the Functioning of the European Union, Official Journal of the European Union C262, 2016年7月19日。

（一）国家援助法的具体规定

欧盟国家援助法之所以成为规制各成员国税收优惠的法律保障首先是因为其提供了较为清晰的法律概念以判断国家援助的存在。构成国家援助的基本要素是：其一，该措施来源于成员国或该国资源；其二，使企业获得任何形式的经济利益；其三，有选择性地惠及专项企业或专项货物生产；其四，扰乱或威胁扰乱竞争，以及影响成员国间贸易。

对于如何认定每项要素，大量的欧洲法院（European Court of Justice） 判例和欧委会文件提供了较为具体的标准。④在法律效力上，欧洲法院作为欧盟的最高法院，其判例对各成员国都有约束力。欧委会作为欧盟的执行机构，负责欧盟各项法律文件的起草和执行，其发布的法令对成员国也具有法律效力。Robert Schütze, An Introduction to European Law, Cambridge University Press, 2012: 26-33.针对税收优惠措施，不难判定其来源于成员国并授予了经济利益，一般讨论的重点在选择性，即是否只惠及专项受益人。对此，欧委会提供了指导，将选择性划分为实质选择性（Material Selectivity）和地域选择性（Regional Selectivity）。实质选择性又分为依法的和依事实的选择性。前者是指依法规定而授予的选择性国家援助，而后者是指虽然没有法律明确规定但事实上有选择性授予的国家援助，主要涉及税务机关通过自由裁量有选择地给予企业利益。因此，除了法律或政策规定的专项税收优惠会被认定为国家援助外，隐性的税收优惠也难逃追究。地域选择性则是指专门授予某特定地区的国家援助。只要其不适用于该国所有地域范围，就会构成地域选择性。对选择性的判定，一般分为三个步骤：第一步，确定一般标准；第二步，认定该项措施是否背离一般标准；第三步，如果有背离，是否能因为一般标准的本身属性而找到辩护。对于背离一般标准的判定，该测试需要认定被检验的措施是否造成在事实和法律状况相似（或可比）情况下企业间的差别待遇。⑤欧委会. Commission Notice on the Notion of State Aid as Referred to in Article 107 (1) of the Treaty on the Functioning of the European Union, Official Journal of the European Union C262, 2016年7月19日。欧委会在判定苹果、星巴克和菲亚特等企业获得非法国家援助时都依据了这三个基本步骤来认定选择性。

在税收措施的适用上，2016年的新条文给出了更明确的指导。该文件认可税务机关通过税收决议的形式保证纳税人的信赖利益，但税务机关与企业签订的APA必须遵守独立交易原则，并以此来决定定价方法。欧委会参照了《OECD转让定价指南》，但并没有明确指出如何适用各种定价方法，只强调了该种定价方法必须达到最符合以市场为基准的结果。总之，如果一项税收决议降低了受益人的税负，但不适用于其他处于相似法律或事实情境的企业，并且使受益人享受更优惠的待遇，该措施可被判定为具有选择性，很可能构成非法国家援助。①该文件举例说明在判断转让定价方法是否符合独立交易原则时，如果存在更直接的方法来计算税收利益，而税务机关通过决议让企业可以选择以致运用了间接的计算方法，这项决议就是在给予受益人税收优惠。

此外，基于市场配置资源的缺陷，考虑到某些行业和地域确实需要国家援助，该项制度也设置了可兼容的国家援助（Compatible State Aid），即尽管某项措施符合国家援助的构成要素，但因为其与构建欧盟统一市场的目标相符合，只要符合特定条件就不将其认定为国家援助。其内容包括强制豁免、经欧委会授权的豁免以及一般豁免规定所包含的内容。②强制豁免规定于《欧盟运作条约》第107条第2款；经欧委会授权的豁免规定于该条约第107条第3款。而欧委会还单独发布了一项规定来认定构成可兼容国家援助的事项。Commission regulation (EU) No 651/2014 of 17 June 2014 Declaring Certain Categories of Aid Compatible with the Internal Market in Application of Articles 107 and 108 of the Treaty (General Block Exemption Regulation), Official Journal of the European Union L187, 2014年6月26日。可兼容的具体内容包括了对经济不发达地区、中小企业、环境保护、企业研发与技术创新等依市场调节并非最有效配置资源的援助。可见，该项制度并非禁止任何形式的国家援助，只是旨在对严重扰乱统一市场公平竞争的政府行为进行规制。

（二）国家援助法的控制程序

该项制度最大的特色在于程序上对国家援助的事前和事后审查。成员国采取任何国家援助都有向欧委会告知的义务（Notification）。一旦一项税收措施满足了构成国家援助的基本要素，准备实施该项措施的成员国就必须首先依据自身初判向欧委会报告。成员国只对符合条件的可兼容国家援助和对市场竞争影响较小的小额援助③为了节省资源、提高效率，欧委会更愿意将精力放在严重影响和扭曲市场竞争的国家援助行为上。因此，其设置了援助额度，即最小额援助。成员国授予一个企业的援助在3个财政年度内不超过20万欧元即在此范围内，该成员国不用向欧委会报告即可实施。不负有告知义务。成员国违背告知义务实施的国家援助将被欧委会认定为非法。

欧委会作为独立的权力机构对告知的援助行为进行事前审查，同时也有权主动调查成员国任何可能构成国家援助的行为。其审查程序分为两步，第一步为初审，即首先判定是否是法律规定的可兼容的国家援助，如果符合条件即可批准实施；如果不是，则需要进一步审查其可兼容性，即第二步，正式审查。该审查有一套严格的标准来判定被审查措施是否构成国家援助。这些审查标准包含了各项税收法治的原则：其一，该项措施是否具有符合欧盟统一市场的目的，例如提升公平、效率或者旨在市场更好的运作；其二，比例原则，④比例原则考察税收优惠目的与手段间的关系以判断其正当性。熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学,2014 , (6): 159-161.即该项措施的设计是否能恰当地实现目的；是否是最合适最有效实现目的的方式；其资源投入是否与所达到的效果相符合，能否用更少的援助来达到目的；其三，负面效果（对竞争的扭曲与对贸易的影响）是否有限，使得整体的实施效果仍是正的；其四，该措施是否公开透明，使其他成员国、欧委会、其他经济主体以及公众都对该措施有公开且容易的获知渠道。⑤欧委会在审查对企业研发和技术创新援助以及对中小企业的风险投资上适用了这些具体的审查标准。Community Framework for State Aid for Research and Development and Innovation, Official Journal of the European Union C323 of 30.12.2006; Community Guidelines on State Aid to Promote Risk Capital Investments in Small and Medium-sized Enterprises, Official Journal of the European Union C194 of 18.08.2006.基于这些要素的审查，如果该项措施不满足其中一项，则会被认定为禁止性国家援助，该成员国将不能实施。这也正是事前审查的目的所在，即在最初就禁止有可能损害市场竞争的国家援助。当前几起已经裁定的非法国家援助案，都是欧委会主动展开调查的，是一种事后审查。在此之前并没有成员国将税务机关与企业间签订的税收决议看待成国家援助而事前告知欧委会。可见，欧委会作为执法机构权力很大。

（三）对非法国家援助的救济

国家援助法之所以成为欧盟打击跨国公司避税行为的有力手段的另一主要原因在于其严格的救济措施。一旦一项税收措施被认定为非法国家援助，该措施的实施者，一般为成员国税务机关，必须向受益人追缴应纳却少纳的税额，并且需要补偿此期间产生的利息（最多为10年）。对于受益企业而言，该救济措施一旦实现，企业会面对巨额资本支出，对任何企业都是不小的负担。该救济的理论依据是受益人上缴本来就应该缴纳的税款，通过补缴，只是让受益人回到与其他未受益人一样的竞争地位，以此来彰显对统一市场公平竞争的维护。欧委会正是依据此严格的救济措施，让苹果、星巴克和菲亚特在欧洲支付巨额税款。①苹果需要向爱尔兰支付130亿欧元，星巴克和菲亚特各需要向荷兰及卢森堡支付2 000万-3 000万欧元。目前，这些公司都已经就欧委会的裁定向欧洲法院提起诉讼，判决结果还未公布。

二、以苹果案为例介绍国家援助法的适用

虽然欧委会于2016年8月30日就宣布了对苹果公司的裁定，但直到2016年12月19日才正式发布裁定书。欧委会在裁定书中并非严格按照国家援助法规定的基本认定步骤来说理，特别是在判定选择性上。欧委会辩称根据欧洲法院的判例，只要认定经济利益的存在即可假设该措施的选择性。所以，只要论证了爱尔兰的税收决议给予了苹果经济利益就可以证明其选择性。但为了体现论证的完整性，欧委会还是按照判断选择性存在的步骤解释了其认定爱尔兰与苹果APA具有选择性。

欧委会的裁定主要针对爱尔兰与苹果子公司达成的两项APA。涉案的公司为苹果在爱尔兰设立的三家子公司，即苹果国际运营公司（Apple Operations International, AOI）、苹果欧洲运营公司（Apple Operations Europe, AOE）和苹果国际销售公司（Apple Sales International, ASI）。根据爱尔兰公司法的例外规定，注册在爱尔兰的公司也可以被视为爱尔兰非居民企业。AOI注册在爱尔兰，但核心管理和控制权在美国，所以不属于爱尔兰居民企业。而美国税法仅依据公司注册地确定企业居民身份，所以AOI也不是美国居民企业。引起欧委会注意的两项APA认可了苹果在ASI和AOE内部利润分配方法，即将绝大部分利润分配到AOI这个既没有实体也没有雇员的空壳公司。②丁家辉,陈新. iTax——苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题（上）[J]. 国际税收,2015,（2）:29.依此，除了少部分属于爱尔兰分公司的利润在爱尔兰缴税外，ASI和AOE的绝大部分利润既不在爱尔兰缴税，也未在任何国家缴税。

欧委会对爱尔兰向苹果提供税收国家援助的认定：

第一，关于该措施来源于成员国或该国资源的认定。欧委会认为爱尔兰通过APA的形式认可ASI和AOE的利润分配方法（交易净利润法），使得本应该归属于ASI和AOE的利润流向AOI而减少了本应属于爱尔兰的税收。爱尔兰税务机关通过APA的方式使苹果公司没有缴纳本来应该缴纳的税收，减少了爱尔兰应收税款，因此符合来源于成员国的条件。

第二，经济利益和选择性的认定。原则上，判定经济利益的存在和选择性是两个独立的步骤，但欧委会在苹果案中将认定经济利益存在的说理与判定选择性的说理结合在了一起。因为欧委会认为，如果可以证明爱尔兰与苹果间的APA背离了一般标准，即可证明苹果获得了经济利益，也同时证明了该APA的选择性。

1.一般标准的确定。在欧委会的认定下，爱尔兰一般的税收标准为爱尔兰税收合并法（Tax Consolidation Act 1997, TCA97）关于企业所得税的规定。但不限于此，欧委会主张《欧盟运作条约》第107条第一款关于国家援助法的规定同样属于一般标准，因为其作为上位法对于欧盟各成员国具有约束力。更重要的是，依据目的解释原则，该条款的目的与独立交易原则相符合，所以独立交易原则也是该条款的题中之义。所以，欧委会认为一般税收标准除了爱尔兰企业所得税法外，还应该包括《欧盟运作条约》关于国家援助法的规定，以及独立交易原则。依此，任何居民企业和非居民企业，集团公司和独立公司都应该受到该一般标准的约束。

2.对一般标准的背离。欧委会主张爱尔兰通过APA认可的利润分配方法（交易净利润法），使本来应该分配给ASI和AOE的利润分给了空壳公司AOI，降低了ASI和AOE在爱尔兰的税负，使苹果获得了经济利益。此外，欧委会也认为该利润分配方法是爱尔兰税务机关通过自由裁量以不合理的计算方法给予ASI和AOE的，违背了独立交易原则，背离了一般标准。基于对爱尔兰税务机关绝大多数税收决议的审查，欧委会发现爱尔兰税务机关与企业达成APA并没有一套确定的标准，而完全是依据个案自由裁量。爱尔兰与苹果间的APA，如果是面对事实和法律状况相似的独立公司，而非集团公司，爱尔兰税务机关一般不会同意交易净利润法，而更可能选择利润分割法。所以该交易净利润法的选择并非是最符合以市场为基准的方法。此外，欧委会还认为在确定转让定价方法时，爱尔兰税务机关所依据的参照企业不恰当，以致ASI利益与风险不一致。同时，该方法所接受的营业费用利润率过低。据此，欧委会认定该税收决议背离了一般税收标准，构成了对ASI和AOE有选择性的经济利益。

3.缺乏因一般标准本身属性的抗辩。爱尔兰税务机关和苹果公司主张该两项APA是爱尔兰税务机关行使自由裁量权的结果，因此可以依据一般标准，即爱尔兰企业所得税法得到辩护。但欧委会认为自由裁量权的行使并不能成为区别对待（事实和法律状况）相似企业的理由，所以不承认该抗辩的存在。

第三，扰乱竞争以及影响成员国间贸易。欧委会主张只要存在对苹果有选择的税收利益，就会影响统一市场上的公平竞争，损害其他成员国的公平竞争权益。

第四，不可兼容的国家援助。由于爱尔兰和苹果并没有提出对可兼容性的审查，欧委会也不认为该税收决议符合任何可兼容国家援助的条件，所以否定了其可兼容性。

综上，欧委会认定该两项APA构成对苹果集团的非法国家援助，损害了欧洲统一市场的公平竞争。苹果集团作为一个整体需要补缴从2003到2013年间应缴却未缴纳的税收加利息，合计约130亿欧元。

三、思考与启示

欧盟利用国家援助法加强打击跨国公司的避税行为正好与OECD主导的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）行动计划的目的相契合。①李娜. 预约定价协议是否还是跨国公司的避风港？——评欧盟裁定菲亚特和星巴克的预约定价协议违法案例[J]. 国际税收，2016, (1): 37-38。欧委会也指出其在推进一系列维护公平税收打击避税行为的措施，如《反避税指南》（Antitax Avoidance Directive）的出台，通过强制披露加强成员国间税务信息交换（Country-by-Country Reporting），以及重启推动统一公司税税基（Common Consolidated Corporate Tax Base）的进程等。可以预见，跨国公司将会继续成为欧盟反避税的主要目标。

尽管国家援助法并不专门旨在规制税收竞争，但在欧盟没有其他更适合的法律作为依据来解决问题时，国家援助法将继续发挥其作用。该制度的特色在于有一套较为清晰的判定标准和步骤，并且在欧盟法律框架下有配套法律程序和执法机构保障其实施。在欧委会频繁使用该制度的情况下，跨国公司在进行税收筹划时不得不考虑国家援助制度的威慑作用，而各成员国也不得不更多地将税收决议提交欧委会事前审核。此外，国家援助制度强调对税收措施的选择性审查，旨在从源头上维护市场经济下的公平竞争。在机构设置上，欧委会作为独立的权力机构，负责事前审查和批准成员国可能构成国家援助的税收优惠，并且具有主动调查成员国已实施的税收措施的权力。可见欧盟借助其本身的机构设置形成了对成员国政府权力的有效规制。最重要的是，欧洲法院作为独立的司法机关，可以监督欧委会的执法行为，为国家援助法达到其立法目的提供了有效司法保障。所以，国家援助法的效力不仅体现在其制度设计上，更有赖于欧盟已建立的法治框架。

当然，将国家援助法作为“万能药”来打击跨国公司避税行为使欧盟遭受了不少诟病。目前多起案例实质上涉及的是如何在国际范围内分配对跨国公司利润的税收主权问题，并进一步引发了关于如何确保转让定价结果与价值创造相一致的激烈讨论。各国到底该如何公平地享受对相应利润的税收主权将会成为欧盟继续应用该法需要面对的挑战。

责任编辑：高 阳

An Analysis on the Regulation Effect of the EU State Aid Law on the Tax Avoidance of Multinational Enterprises

Diheng Xu

The European Commission has decided that certain tax rulings between some member states and multinational enterprises (MNEs) constituted illegal state aid, including the tax rulings between Fiat and the tax authority of Luxembourg, Starbucks and the tax authority of the Netherlands, and Apple and the Irish tax authority. Based on the case law and regulations, the Commission has explained the application of the State Aid Law in tax measures. As a powerful tool to combat MNEs’ tax avoidance, the EU State Aid Law provides important enlightenments for China.

EU State Aid Law Anti-tax avoidance Selectivity Tax ruling Multinational enterprise

F812.42

A

2095-6126(2017)03-0057-05