组织治理状况、制度审计和审计效率效果：理论框架和例证分析
2017-12-19郑石桥白雅欣
郑石桥+白雅欣
【摘 要】 广义行为审计的最终目标是抑制缺陷行为，有两个审计路径，一是直接对具体行为进行审计，称为交易审计路径；二是对约束具体行为的制度进行审计，称为制度审计路径。不同审计路径下的审计效率效果受到被审计单位组织治理状况的影响，当组织治理有效性较低时，采用交易审计路径或制度审计路径的审计效率无显著差异；当组织治理有效性较高时，采用制度审计路径的审计效率高于交易审计路径的审计效率。在审计效率既定的前提下，当组织治理有效性较低时，交易审计的审计效果可能好于制度审计路径；而当组织治理有效性较高时，不同审计路径的审计效果可能无显著差异。被审计单位组织治理状况影响制度审计路径的效率和效果。
【关键词】 行为审计； 交易审计路径； 制度审计路径； 审计效率 审计效果
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）24-0127-05
一、引言
制度审计一方面影响审计环境，同时，也会受到审计环境的影响。制度审计属于广义行为审计的一部分，在广义行为审计看来，行为是特定的自然人或组织对其经管责任履行具有重要影响的作为或不作为，包括违规行为和瑕疵行为。广义行为有两类，一是具体行为，二是制度，前者是自然人或组织的具体行为或不作为，也称为交易；后者是约束具体行为的制度。广义行为审计的终极目标是抑制缺陷行为（包括违规行为和瑕疵行为），从审计路径来说，有两种选择，一是直接审计具体行为，二是审计约束行为的制度。从本质上来说，审计具体行为和审计制度具有一致性。因为，如果约束具体行为的制度是合规、合理的，并且得到有效的执行，那么，在这些制度约束下的具体行为也就不存在缺陷。所以，寻找制度缺陷和寻找具体行为缺陷具有同等意义[1-2]。然而，这两种审计路径的效率效果却不同，对制度进行审计的效率效果并不一定总是高于对具体行为进行审计的效率效果，而是受到一些相关因素的影响。
现有文献没有涉及广义行为审计不同路径的影响因素，本文以提高审计效率效果为出发点，从组织治理出发，分析不同审计路径对审计效率效果的影响。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计效率效果相关文献；在此基础上，以提高审计效率效果为出发点，从组织治理出发，分析不同审计路径对审计效率效果的影响；然后，用上述理论分析结果来分析几种典型的审计路径选择，以一定程度上验证上述理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
根据本文的主题，文献综述主要关注审计效率效果相关文献，这些文献大致分为两类，一是审计效率效果的内涵，二是影响审计效率效果的影响因素。
关于审计效率的内涵，有两种代表性的观点，一种观点以谢志华为代表，主张审计效率是审计投入产出关系，另外一种观点以冯均科为代表，主张从审计绩效的角度来认识审计效率。谢志华[3-5，6]认为，如何以最短的时间和最少的成本履行审计责任，这就是审计效率。审计效率就是要在较短的时间内以较少的人、财、物的投入取得一定误差范围内的审计结论。提高审计效率表现在两个方面：一是以最少的审计投入获得最大的审计产出，也就是以最少的人力财力物力的投入获得最大的审计覆盖面；二是以最少的审计投入获得最佳的审计质量，也就是以最少的人力财力物力的投入使得社会经濟运行中的错弊降到最低程度。冯均科[7]认为，审计效率是审计绩效的组成部分，就政府审计机关来说，可以从以下方面进行评价：审计覆盖面、违纪降低率、人均审计项目数、单位审计时间使用经费数、同一审计对象再度审计时间节约率、审计建议采纳率、万元经费支持审计时间数等。除了上述两种代表性的观点外，还有一些文献采用实证方法研究某些审计主体的审计效率，此时，完全是根据文章的研究主题来量度审计效率，例如，用审计质量来量度审计效率[8]；根据一些政府审计投入产出指标，采用数据包络分析确定审计单位技术效率，用其来表示审计效率[9]；用政府审计处理处罚决定执行率来量度审计效率[10]；用审计延迟（指会计期末到审计报告日之间的时间长度）来量度审计效率[11]。
关于审计效率的影响因素，许多文献认为，审计模式、审计程序、审计技术方法对审计效率有重要影响[3-6，12-14]，审计风险控制也是影响审计效率的重要因素[3-6]。此外，一些实证研究类文献也发现，一些因素对其所界定的审计效率有影响，例如，周中胜[8]发现，公司治理质量影响外部独立审计效率；喻采平[9]发现，审计任务强度、审计执行力度及审计处罚力度与政府审计效率成正相关关系；郑石桥等[10]发现，审计妥协影响审计效率；李明辉等[11]发现，会计师事务所合并能提高审计效率。
关于审计效果的内涵，一般认为，审计效果是审计最终目标的达成程度，就政府审计来说，其审计效果主要体现为违规行为的抑制程度[14-18]。
关于审计效果的影响因素也有一些文献涉及，总体来说，这些影响因素可以分为三个方面：一是审计组织自身的因素，例如，审计机构法律形式、审计机构内部组织模式、审计频度、审计处理处罚力度等；二是审计环境因素，例如，政府干预、非正式制度、财政状况、利益相关文行为愿意和能力等；三是被审计单位的因素，例如，被审计单位地位、行业类型、公众关注度等[15-16，19-20]。
总体来说，现有文献一定程度上区别审计效率和审计效果，这些文献对我们认知审计效率效果及其影响因素有较大的启发作用，但是，关于审计效率的概念还是存在不同观点，关于组织治理、审计路径如何影响审计效率效果没有得到关注，本文将致力到此。
三、组织治理、审计路径和审计效率效果：理论框架
（一）概念界定
在讨论理论框架之前，需要界定审计效率和审计效果。本文前面的文献综述显示，对于审计效率有不同的理解。审计效率不同于审计效果，审计效果就是审计产生的最终结果，也就是审计目标的达成程度[21]，而审计效率是审计本身的投入产出比率，例如，在审计质量不变的前提下，完成特定审计项目的时间、资源等减少，则审计效率就提高了；相反，如果时间、资源等增加，则审计效率就降低了。而审计效果则不同，它体现的是审计目标的达成程度，达成程度高，则审计效果就好，否则，就是审计效果不好，例如，通过多年的审计，查出的违规问题越来越多，这只能说审计产出越来越多，但是，不能说效果越来越好，而是审计失灵[7]。endprint
审计效率和审计效果有密切的关系，一般来说，审计效率是审计效果的基础，缺乏一定的审计效率，难以达到较好的审计效果。相反，有好的审计效率，不一定能有好的审计效果，因为审计效率相当于审计机构产生出审计产品，而审计效果是在审计机构的推动下，利益相关者消费审计产品之后产生的效果，而利益相关者是否消费审计产品、如何消费审计产品、审计产品是否存在期望差等都是审计机构难以控制的，所以，一般来说，审计效率主要由审计机构和被审计单位的相关因素所影响，而审计效果还受到委托人等利益相关者的影响，对于审计机构来说，其控制审计效果的能力要大大低于其控制审计效率的能力。
基于此，本文区别审计效率和审计效果，研究被审计单位的组织治理状况及审计机构选择的审计路径如何影响审计效率和审计效果。
（二）组织治理状况和审计路径的组合情形
无论何种审计，一个共同的要求是在控制审计风险的前提下提高审计效率效果，为了将审计风险降低到可接受程度，在不同的审计路径下，消费的审计资源不同，从而审计效率效果不同，所以，审计路径是审计效率效果的基础。影响审计效率效果的因素很多，例如，审计人员专业水平、被审计单位合作态度、审计目标等，本文关注被审计单位的组织治理状况和审计路径对审计效率效果的联合影响，不同的组织治理状况下，选择适宜的审计路径是审计效率效果的前提，如果选择的审计路径与该组织的治理状况不匹配，则可能降低审计效率效果。组织治理状况、审计路径和审计效率效果的大致关系如图1所示，这也是本文的研究框架。
治理不同于管理，更不同于统治，它不只是依赖于从上而下的行政权威，而是依靠相关主体的互动。全球治理委员会于1995年对治理有如下界定：治理是经营管理事务的诸多方式的总和，它是使相互冲突或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续的过程，它有四个特征：治理不是一套规则条例，也不是一种活动，而是一个过程；治理的建立不以支配为基础，而以调和为基础；治理同时涉及公、私部门；治理并不意味着一种正式制度，而确实有赖于持续的相互作用[22]。
组织就是一个机构，我国称为单位，组织治理就是该机构的利益相关者，为媾和相关主体利益、达成系统目的所采取的契约、指导、控制等所有方法措施制度化的过程。组织治理的最终目的是实现组织目标，它主要表现为一套制度体系，主要是正式制度，也包括一些非正式制度。这些制度通过规范该组织内部的各项具体行为为组织目标之达成提供制度保障，组织各利益相关者的各种具体行为都要遵守该制度体系的要求，所以，制度体系和具体行为是一枚钱币的两面，具体行为是组织达成目标的一切作为或不作为，而制度体系是履行具体行为时必须遵守的规范。一般来说，如果制度体系是适宜的，则按这些制度体系来履行具体行为是组织目标达成的基础，如果违背这些制度体系，则组织目标难以达成。
制度体系通过两个路径为组织目标之达成奠定基础，一是为具体行为选择适宜的方法，为具体行为的高效率奠定基础；二是抑制不适宜的具体行为，也就是抑制缺陷行为（包括违规行为、瑕疵行为），这风險防范奠定基础。防范风险和提高效率具有异曲同工之妙，风险防范好了，对目标达成有负面影响的因素也就抑制了，低效率行为也就难以发生了，效率自然也就高了。从另一方面来说，如果各种行为都是高效率了，则说明违规行为、瑕疵行为也就少了，风险自然也就低了。
组织治理状况就是组织治理体系对效率的保障作用发挥状况以及对缺陷行为的抑制程度，也称为组织治理有效性，可以区分为有效程度高和有效程度低两种情形。有效程度高是指效率得到了有效保证、风险得到了有效防范，显然，组织目标的达成程度也较高；有效程度低是指效率没有得到有效保证、风险没有得到有效防范，显然，组织目标的达成程度也较低。
审计的最终目标是抑制缺陷行为，通过揭示缺陷行为、推进缺陷行为处理和相关治理的完善，使缺陷行为得到有效抑制，从而促进组织目标的达成。审计目标的实现有两个路径可供选择，一是直接审计具体行为，直接揭示缺陷行为，并对缺陷行为进行处理处罚，并推进相关体制、机制和制度的优化，由于具体行为就是组织内部一项项具体的活动，也称为交易，所以，这种路径称为交易审计路径；二是不直接审计具体行为，而是审计构建组织治理的制度体系，因为制度体系是约束具体行为的，通过健全制度体系，并使制度体系得到有效执行，同样能达到约束缺陷行为的目的。
交易审计路径是直接以揭示缺陷行为为目的的路径，其直接审计目的是揭示缺陷行为。由于现代任何机构的内部控制都有一定的水准，所以，即使是交易审计路径，也不能完全脱离内部控制。也需要对被审计单位的内部控制进行一定程度的了解和评价，在此基础上，实施实质性程序，包括实质性分析程序和细节测试。通过实质性程序，发表并报告缺陷行为，通过对缺陷行为责任人的处理处罚和推进缺陷行为相关制度的整改来达到抑制缺陷行为的目的，其审计效率表现为发现和报告缺陷行为及缺陷制度，而审计效果表现为缺陷行为抑制程度。
制度路径是直接以揭示制度缺陷为目的的路径，其直接审计目的是揭示制度缺陷。为此，需要了解被审计单位的内部控制①，选择一些内部控制进行控制测试，通过控制测试发现和报告内部控制缺陷，并在此基础上推进内部控制缺陷的整改来优化内部控制，进而抑制缺陷行为，其审计效率表现为发现和报告缺陷行为及缺陷制度，而审计效果表现为缺陷行为抑制程度。上述两个路径的大致逻辑步骤如图2所示。问题的关键是，何种路径的审计效率效果好？
很显然，上述两种路径的目标相同，但是，由于其路径不同，审计取证模式也不同，其审计效率效果也不同。当然，影响审计效率效果的因素很多，本文关注的是组织治理状况和审计路径联合起来，对审计效率效果有何影响。根据前面分析的组织治理状况及审计路径，二者的组合情形如表1所示。由于组织治理状况和审计路径的联合审计，表1所示的四种情形，其各自的审计效率和审计效果会各不相同。endprint
（三）组织治理状况与审计路径对审计效率的联合影响
以图形的面积大小概约地表示审计效率，面积越大，审计效率越低。根据图1，交易审计路径的审计效率（T效率）=T1+T2+T3+T4+T5，制度路径的审计效率（S效率）=S1+S2+S3，如果S效率
为了简化本文的分析，将被审计单位组织治理状况区分为治理有效性高和治理有效性低两种情形（见表1）。
交易审计路径是通过缺陷行为来追踪制度缺陷，经过风险评估、控制测试、实质性分析程序、细节测试这些审计程序，审计工作量是T效率=T1+T2+T3+T4+T5，制度路径是直接寻找内部控制缺陷，经过了解内部控制、控制测试两个审计程序，审计工作量是S效率=S1+S2+S3。在交易审计路径下，当组织治理有效性较高时，对内部控制的依赖程序较高，通过风险评估和控制测试，能减少实质性分析程序和细节测试程序的工作量，但是，在交易审计路径下，实质性分析程序和细节测试程序是核心程序，通过风险评估和控制测试减少的核心程序工作是有限的。当组织治理有效性较低时，对内部控制的依赖程度较低，通过风险评估和控制测试所减少的核心程序工作量更少。在这种情形下，当然可能不进行控制测试，但是，风险评估程序是必须履行的，而这个程序中对内部控制的了解也是不可省略的。所以，当内部控制的可依赖程度较低时，可以减少控制测试，但是，实质性分析程序和细节测试程序的工作量会有所增加。总体来说，在交易审计路径下，无论内部控制是否值得依赖，两种情形下的审计工作量，也就是审计效率，不会有显著差异。所以，对于交易审计路径来说，组织治理有效性对审计效率并无显著影响。
在制度审计路径下，当组织治理有效性分别处于较高和较低时，了解内部控制这个审计程序的工作量会有较大的差异，但是，控制测试工作量会有较大的差异，内部控制可依赖程度较高时，控制测试工作量大为减少；而内部控制可依赖程度较低时，需要进行控制测试的内部控制会大为增加。不同组织治理状况下的审计效率会有显著差异。
综合上述分析发现，组织治理状况对交易审计路径的审计效率影响不大，但是，当组织治理有效性较高时，制度审计路径的审计效率会大为提高。所以，总体来说，当组织治理有效性较低时，采用交易审计路径或制度审计路径无显著差异；但是，当组织治理有效性较高时，采用制度审计路径的审计效率高于交易审计路径的审计效率。
当然，就发现制度缺陷来说，交易审计路径还有一个瑕疵，因为是从缺陷行为追踪到制度缺陷，对于尚未产生缺陷行为的潜在内部控制缺陷可能难以发现。这也会影响交易审计路径的审计效率。
（四）组织治理状况与审计路径对审计效果的联合影响
以图形的面积大小概约地表示审计效果，面积越大，审计效果越好。制度路径的审计效果（S效果）=S4，交易审计路径的审计效果（T效果）=T6+T7。如果S效果
为了分析方便，将被审计单位组织治理状况区分为治理有效性高和治理有效性低两种情形（见表1）。
审计效率是审计效果的前提，在发现和报告内部控制缺陷的基础上，需要有些后续行动，才能达到抑制缺陷行为的目的，这就是审计效果。在组织治理有效性较低时，内部控制的建立和实施都存在困难，所以，需要以较大的推动力，才能使得内部控制缺陷得到整改。在交易审计路径下，一方面对缺陷行为责任人进行处理处罚，另一方面又对缺陷制度进行整改，对责任人的处理处罚有助于推进缺陷制度整改。在制度审计路径下，一般不存在对责任人的处理处罚，只是缺陷制度整改，其力度当然会小于交易审计路径下的双管齐下。所以，当组织治理有效性较低时，在缺陷制度整改方面，交易审计路径可能优于制度审计路径，也就是说，前者的审计效果可能好于后者。当组织治理有效性较高时，内部控制的建立和实施都不存在困难，即使没有对责任人的处理处罚，内部控制整改也能得到有效进行，此时，不同路径的审计效果可能无显著差异。
综上所述，在审计效率既定的前提下，当组织治理有效性较低时，交易审计的审计效果可能好于制度审计路径；而当组织治理有效性较高时，不同审计路径的审计效果可能无显著差异。
四、组织治理、审计路径和审计效率效果：例证分析
本文以上建立了一个关于审计路径和被审计单位组织治理状况对审计效率效果之联合影响的理论框架，理论的生命力在于解释现实世界，下面用这个理论框架来分析现实世界中的典型审计路径选择，以一定程度上验证这个理论框架。
（一）财务信息审计取证模式变迁
财务信息审计取证模式经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计这些不同的发展阶段，就审计路径来说，账项基础审计直接面向交易、余额和列报，属于交易审计路径，而制度基础审计和风险导向审计并不直接面向交易、余额和列报，而是首先面向约束这些交易、余额和列报的内部控制，属于制度审计路径[12，23-24]。很显然，在控制审计风险的同时，从账项基础审计到制度基础审计和风险导向审计，审计效率得到了提高，也就是说，就财务信息审计来说，制度审计路徑的审计效率高于交易审计路径。既然如此，为什么在此之前会有账项基础审计？其原因有是被审计单位的组织治理状况发生了变化，在账项基础审计时代，被审计单位的组织治理有效性较低，内部控制的可信赖程度较低，这种情形下，交易审计路径的审计效率高于制度审计路径。当被审计单位的管理水平提高到一定程度之后，其组织治理有效性程度得到提高，内部控制可信赖程度提高，在这种背景下，制度审计路径的审计效率高于交易审计路径，所以，制度基础审计和风险导向审计就取代了账项基础审计。所以，总体来说，财务信息审计模式的变迁正是审计路径适用被审计单位组织治理状况而发生的变化。当然，财务信息审计不是行为审计，其审计取证模式的变迁也符合本文的理论预期，这说明不同审计主题的审计路径也存在一定的共性。
