非货币性交易与债务重组会计核算比较

宋建华

摘要：非货币性交易与债务重组会计核算很容易混淆，主要是没有搞清各自核算特征。本文试图从获得资产的成本计算和具体会计处理两个方面进行比较，并举例说明，目的是指出二者的区别。

关键词：非货币性交易；债务重组；会计核算；比较

一、相关概念

非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换，不涉及或只涉及少量的货币性资产，少量的货币占整笔交易额的比例小于25%。

债务重组，是指债权人在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

二、二者的区别

（一）获得资产的成本计算方法不同

1.非货币性交易换入资产成本计算方法

非货币性交易换入资产，其入账成本应当根据该项交换是否具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值是否能够可靠的计量，分别以公允价值为基础计量或以账面价值为基础计量。

第一种，具有商业实质的，换入资产成本等于换出资产公允价值加上相关税费和支付的补价减去收到的补价，具体列式为：

换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费+支付的补价-收到的补价

第二种，不具有商业实质的，换入资产成本等于换出资产的账面价值加上相关税费和支付的补价减去收到的补价，具体列式：

换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费+支付的补价-收到的补价

比较两个公式，可以看出，除了换出资产公允价值与账面价值区别之外，两个公式都是表明换入资产成本就是放弃资产的对价或者说就是所有付出的代价。

2.债务重组受让资产成本计算方法

债务重组受让资产成本等于受让资产公允价值加上相关税费，具体列式为：

受让资产成本=受让资产公允价值+相关税费

这个公式表明债务重组受让资产成本是在受让资产公允价值的基础上再加上为了获得该资产而发生的新增费用，这不同于放弃的债权价值或者说不是所有付出的代价。

3.获得资产的成本计算方法比较

根据上述分析得知，非货币性交易换入资产成本就是放弃资产的对价或者说换入资产成本就是所有付出的代价，而债务重组受让资产成本是在受让资产公允价值的基础上再加上为了获得该资产而发生的新增费用，这不同于放弃的债权价值或者说不是所有付出的代价。

（二）具体会计处理不同

1.非货币性交易会计处理

非货币性交易会计准则规定，在以公允价值计量的情况下，无论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与账面价值不同，就一定会涉及损益的确认；在账面价值计量的情况下，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的入账价值，且无论是否支付补价，均不确认收益。

例如：华联公司以一批库存商品换入A公司一批原材料，两个公司各支付运费2000元。华联公司换出库存商品的账面余额为200000元，公允价值为250000元，增值税税额为42500元；A公司换出原材料的账面余额为255000元，公允价值为260000元，增值税税额为44200元；华联公司向 A公司支付补价11700元。该项交易中未涉及其他相关税费。

假定具备商业实质，则以公允价值为基础计量换入资产价值，根据公式计算：

换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费+支付的补价-收到的补价

换入原材料成本=250000+42500+2000-44200=250300（元）

经过移项得出：250300+44200=250000+42500+2000

会计分录如下：

借：原材料 250300

应交税费——应交增值税（进项税额） 44200

贷：主营业务收入 250000

应交税费——应交增值税（销项税额） 42500

银行存款 2000

借：主营业务成本 200000

贷：库存商品 200000

从这个会计分录处理过程来看，两个分录表达了两个过程，一个是交换过程，就是本来以所有代价交换应当收到银行存款但是没有收到，收到了原材料；一个是出售过程，相当于商品销售，确认了收入和成本。

假定不具备商业实质，则以账面价值为基础计量换入资产价值，根据公式计算：

换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费+支付的补价-收到的补价

换入原材料成本=200000+42500+2000-44200=200300

经过移项得出：200300+44200=200000+42500+2000

会计分录如下：

借：原材料 200300

应交税费——应交增值税（进项税额） 44200

贷：库存商品 200000

应交税费——应交税费（销项税额） 42500

银行存款 2000

从这个会计分录处理过程来看，这是一个视同销售业务，因为不具备商业实质，会计上不确认收入成本，但是由于所有权的转移，税法上要求按照销售价格确认销项税。总之，一个分录只表达了一个交换过程，即放弃了所有代价换入了原材料。

2.债务重组会计处理

债务重组准则规定，债权的账面价值与受让资产价值之间的差额，正数计入“营业外支出”，负数则回冲“资产减值损失”。

例如：星海公司应收乙公司销货款200000元，因乙公司不能如期归还，经双方协商，乙公司以一批A材料抵债。A材料的公允价值为150000元，可抵扣的增值税进项税额为25500元，星海公司支付A材料运杂费500元。假定星海公司已经计提20000元的坏账准备，要求作相关会计分录。

根据公式计算：

受让资产成本=受让资产公允价值+相关税费

A材料成本=150000+500=150500（元）

受让资产价值=150000+25500=175500（元）

债务重组损失=175500-（200000-20000）= -4500（元）

借：原材料 150500

應交税费——应交增值税（进项税额） 25500

坏账准备 20000

营业外支出 4500

贷：应收账款 200000

银行存款 500

从分录处理过程来看，先确认原材料成本，然后确认受让的资产价值和放弃的债权账面价值，两者的差额记入“营业外支出”，这是一个资产交换过程，确认了损益。

3.两者会计处理比较

两者会计处理，非货币性交易的交换过程不确认损益，债务重组在交换过程中，受让资产的总价值与放弃的债权账面价值之间的差额记入了“营业外支出”，确认了损益。

总结

非货币性交易与债务重组的区别就在于获得资产的成本计算不同和交换过程的会计分录是否确认损益。endprint