摊余成本的解读

吴敏

摘要：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对摊余成本做出界定，但在实务及教学过程中，我们发现摊余成本的概念和定义晦涩难懂，难以把握。据此，以持有至到期投资为例，把握摊余成本理解和计算的三个关键环节，逐步分解、分析和总结，来得出摊余成本的本质，从根本上解决“难理解”的问题，以便财会人员更好地学习、理解摊余成本。

关键词：摊余成本；实际利率；持有至到期投资

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.35.053

1摊余成本的字面理解

摊：即摊销，分摊；余：即剩余；成本：即初始入账价值（最初确定的价值），账面价值。摊余成本从字面的理解即为，初始确认金额经过一定的摊销分摊后剩余的金额，它是对某项资产或负债的一种计量。

2摊余成本的准则界定

根据2017年4月6日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十八条规定：金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

3摊余成本的准则解读

3.1数学表达式（公式）

准则中关于摊余成本的表述，用数量关系表达出来，即为：

摊余成本=初始确认金额-已偿还本金±累计摊销额-累计计提的损失准备。

3.2三个关键环节

其计算有三个关键环节：第一，确定初始确认金额；第二，确定实际利率；第三，根据实际利率确定累计摊销额。

3.3三个关鍵概念

要突破这三个关键环节，需要明确这样几个概念：

（1）初始确认金额，即通常我们所说的初始入账价值。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条规定，企业应当按照公允价值对金融资产或金融负债进行初始确认计量。对于初始确认时产生的交易费用的规定也有明确说明，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的计入当期损益（“投资收益”账户）外，其他类别的金融资产或者负债的连同公允价值一起计入初始确认金额。

（2）实际利率法。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十一条对实际利率法也作出界定。实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是相关资产的未来现金流量折现率，一般为市场利率。同时第三十五条、第三十六条规定，企业对于其持有的持有至到期投资、金融负债等，应当采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。对于初学者来说，该概念比较晦涩，难以理解。通俗来讲，实际利率就是金融资产或金融负债的市场真实利率，是其内涵利率，即当前账面价值所隐含的利率。

（3）累计摊销额。因初始确认金额与到期日金额之间可能有差（主要是交易费用以及溢折价），且在整个金融资产或金融负债存续期间受益。基于权责发生制的核算基础，该差额不能全部计入当期损益，而应按照合理的方法（在此为实际利率法）在整个受益期间分摊，每期分摊的累计就形成了累计摊销额。

4摊余成本的经济解读

摊余成本为期初实际本金。对于资产来讲，摊余成本为期初实际借出本金，如：持有至到期投资、可供出售金融资产、融资租入固定资产等；对于负债来讲，摊余成本为期初实际借入本金，如：应付债券、长期应付款等。

为什么这么讲呢？初始确认金额即为初始借出（占用）本金。后期扣减的累积摊销额即为因实际利率与票面利率不同而产生的利息差，也就是每期归还的本金（或多占用的本金）。对金融资产来讲，每期期初摊余成本就是上期期末摊余成本，为金融资产初始借出本金扣减累积多收到的本金（或者加上累积被多占用的本金），即本期期初实际借出本金。对金融负债来讲，每期期初摊余成本就是上期期末摊余成本，为金融负债初始借入本金扣减累积多归还的本金（或者加上累积多占用的本金），即本期期初实际借入本金。

5结论

（1）三个关键环节。第一，确定初始确认金额=公允价值+交易费用；第二，确定实际利率，即为市场真实利率，是金融资产或金融负债的真实利率；第三，根据实际利率确定累计摊销额，也就是初始确认金额（公允价值与交易费用合计）与到期日能收到金额（一般为面值）之间差额（主要是交易费用以及溢折价）的累积摊销。

（2）摊余成本的经济实质。金融资产或金融负债的摊余成本的经济实质就是其实际借出（借入）本金，或者其账面价值。

（3）摊余成本的计算公式。

摊余成本=初始确认金额-已偿还本金+累计摊销额（折价发行“+”，溢价发行“-”）-已发生减值损失（1）

期末摊余成本=期初摊余成本-本期已偿还本金+（实际利息-应收利息）-已发生减值损失（2）

（4）无论溢价发行还是折价发行，累计摊销额均逐年递增，摊余成本逐年趋近于债券面值。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则（2017年版）[S].北京：立信会计出版社，2017.

[2]财政部会计资格评价中心.初级会计实务（2017年版）[M].北京：中国财政经济出版社，2017.endprint