PPP模式下施工项目税务问题及建议

高洪源

[提要] PPP模式是我国建筑施工行业中采用的重要模式之一，而税收政策对PPP模式能否顺利推行至关重要。本文站在建筑施工企业角度，介绍PPP模式在施工项目中的主要应用方式，分析PPP模式下施工项目各阶段主要涉及的税收问题，并提出相应的解决建议。

关键词：施工项目；PPP；税收问题；纳税筹划；营改增

中图分类号：F81 文献标识码：A

收录日期：2017年10月9日

引言

随着我国经济的快速发展，PPP模式日益成熟，越来越多建筑施工企业重视和青睐融资项目。PPP项目集管理和运营与一体，是新型建筑施工模式，从项目全周期角度来看，PPP项目既有利于项目运行，更有利于建筑施工企业长期发展。但PPP模式的项目由于涉及到整体规划、投融资决策、建设施工管理、运营养护管理、资产移交等众多环节，税收问题也相对复杂。

一、PPP模式的内涵及在施工项目中的应用

目前，我国大多数企业都在研究PPP，包括建筑施工企业。所谓PPP模式是指社会资本与政府合作，双方将义务与权利通过契约进行约定，在“公共私营合作”融资机制下，将政府与企业之间建起共享风险和收益的共赢模式。PPP有很多种模式，常见的有BOT、TOT、BOO以及BT等。各种PPP项目都有共同的特点：法律关系复杂（其中包括合同法、担保法、政府采购法、金融、招投标法、环保法等）以及关联主体较多。

对我国而言，建筑施工企业从事PPP项目属于起步阶段，正在积累经验，从刚开始到现在，PPP项目经历了以下四种阶段：其一，政府不参股，建筑施工企业负责项目的融资、设计和施工全过程，一般称之为“BOT+EPC”模式；其二，政府参股，但在该模式下政府与建筑施工企业出资比例与收益分配等方面存在不一致情况，但二者共同承担风险，风险大小与出资比例和收益成正比，我们通常称之为“BOT+EPC+股权合作”模式；其三，“BOT+EPC+政府补助”模式。此种模式主要用于西部地区，政府为了补贴建筑施工企业，对预期收益较差的项目采用此种模式；其四，此种模式是上述第二三两种模式的综合运用，即政府补贴+股权合作+BOT+EPC。

二、PPP模式施工项目各阶段主要涉税问题

我国的建筑施工行业是一个资本密集型行业，施工项目一般投资额较大，回收期较长，因此可以站在项目全生命周期角度，将项目周期分为融资阶段、建设阶段、运营阶段、移交阶段四个阶段来考虑PPP项目的税务问题。

（一）融资阶段涉税问题。一般来说，PPP项目权益资金投入的部分很难满足全部资金需求，因此PPP项目要想正常运转，就必须采取大规模项目融资。我国企业目前最为普遍采用的融资方式就是银行贷款，财政部第36号文第27条第（6）款规定，“营改增”后纳税人购进的贷款服务及直接相关费用，适用6%税率且不得抵扣销项税额。施工项目可将贷款利息费用根据其是否可以资本化，分别计入“财务费用”或“在建工程”，体现在利润表上可以在企业所得税税前扣除。PPP模式下的施工项目必须将增值税、企业所得税二者综合考虑，选择较低税收成本策略。

（二）建设阶段涉税问题。由于建设期间，施工项目需支付各项成本开支，因此会取得大量待抵扣的增值税进项税额，但是“营改增”之后，根据相关规定，利息费用对应的增值税进项税额不能抵扣，拆迁费用也不能取得符合增值税抵扣要求的发票。另外，若是项目在建设阶段出现亏损，也应当将其结转至运营期，但目前企业所得税政策规定弥补亏损的期限只有五年，而按照PPP项目的平均盈利水平，项目前期亏损在后期有可能得不到充分抵扣。

（三）运营阶段涉税问题。PPP项目在运营阶段，可能会存在广告位出租收入、停车收入等，其中广告位出租收入可以按照经营租赁服务（税率17%），停车收入等可以按照不动产经营租赁服务（税率11%）等多种税率缴纳增值税，税务筹划的重点是混合销售的明细核算，施工项目方应当按照收入类型不同进行合理的增值税处理。

运营期存在的政府补贴对于PPP项目来说意义重大，一般来说，项目可获得补贴包括中央财政补贴及地方财政补贴。地方财政补贴在实务中是否要缴纳增值税存在争议，本文认为，要严格区分项目产品是“纯公共产品”还是“准公共产品”，纯公共产品的政府付费不征收增值税，若收到的政府补贴是可行性缺口补助，则应当适用金融资产工具的规定，对其征收增值税。

（四）移交阶段涉税问题。PPP模式对退出方式约定一般包括资产移交和股权退出两种类型。资产移交是指在合同期滿或提前按照合同约定将资产移交给政府，投资人从PPP项目退出，在资产移交阶段，项目公司应将项目的全部资产及其关联债权、劳动力等一并转让给政府，其中不动产、土地使用权转让行为不征收增值税，其他清算所得及损失等计算相关企业所得税；股权退出又可分为股权转让和减资，股权转让所得应当按照现行规定缴纳企业所得税，减资按照相关减资比例确认为股利所得或投资转让所得，计算缴纳企业所得税。

三、PPP模式下施工项目相关税收问题解决建议

（一）做好PPP模式下的税收政策顶层设计及具体税种修订工作。建筑施工企业做好PPP模式下的税收政策顶层设计需要深入研究城市轨道交通、铁路以及公路等领域中遇到的税收和经营问题。与此同时，需要借鉴其他行业成熟经验，按照责权对应原则，强化税收优惠政策，还需要赋予政府一定自由裁量权，从而保证税收政策的前瞻性。

（二）充分考虑项目投资特点，建立施工项目增值税的完整抵扣链条。在“营改增”大背景条件下，建筑施工企业需要充分考虑行业特性，在税收实务工作中，充分考虑资金、发票与合同等方面因素，结合实际情况，建立降低增值税税负的有效体系。具体措施如下：其一，利息费用，此问题是各行业存在的普遍问题，建筑施工企业也不例外，需要考虑的因素包括渐进性抵扣政策、国家财政承受能力以及增值税本身的抵扣原理等；其二，拆迁成本，此数额具有一定波动性且数额较大，建议借鉴房地产行业方式解决问题。

（三）完善PPP模式下基础设施投资项目的企业所得税政策。建筑施工企业在PPP模式下，相关所得税政策建议如下：其一，建议适当延长项目亏损弥补期限。为了建筑施工企业享受所得税优惠政策，我国建筑施工企业应当充分考虑社会资本利用率、利率水平、平均运营成本以及项目资本金比例等因素，将项目亏损弥补期限适当延长。其二，考虑PPP模式特点，建议将税收政策获利年度修订为项目起始时间，效仿公路项目执行。其三，在我国提倡大众创业、万众创新以及各种商业模式不断涌现的背景下，无形资产所依附的载体也各不相同，这需要充分考虑时间刻度所描述的线性关系，更需要对单一直线法描述的所得税进行适当调整。其四，目前我国经济东部沿海地区与中西部地区有较大差距，应当制定衔接政策，笔者建议考虑以下两个方面：第一，对影响建筑施工企业投资收益的主要因素，建议借鉴高新技术企业研发费用加计扣除政策，例如可以在特定时期内将利息费用进行一定比例扣除；第二，根据各省实际情况，适当顺延一些即将到期的优惠税率政策。其五，解决重复征税的问题，这也是老生常谈的问题，例如分红问题，以有限合伙基金形式进行入股的企业会面临此种问题。建议分红适用免税政策，采用实质重于形式原则，这更有利于PPP项目更加灵活的选择融资方式。

（四）明确和完善政府补贴相关的税收问题。政府补贴涉及到增值税和所得税，这两种税都属于中央、地方共享税，因此政府补贴相关政策既对企业税收成本造成影响，也会对中央、地方财政收入分配问题有所涉及，为了将税收政策的引导作用更好地发挥出来，应当对公共基础设施领域的地方财政补贴采取免征增值税的策略，对于政府补贴形成的资产和费用等，其相应折旧、摊销应当在计算应纳所得额时予以扣除，既能有效避免财政补贴问题，又能使企业真正享受免税效应，最终实现社会效益和经济效益的统一。

主要参考文献：

[1]马蔡琛，袁娇.PPP模式的税收政策与管理[J].税务研究，2016.9.

[2]张洪文.营改增后PPP项目的会计及税务处理[J].注册税务师，2016.12.

[3]何太洪，徐苏云.PPP模式下基础设施项目税收筹划[J].交通企业管理，2017.2.endprint