跨境B2C电子商务税收征管的难题与破解

摘要：

跨境B2C电子商务的快速发展及其虚拟性和无国界性对税收征管带来了挑战，当前我国的跨境B2C电子商务税收征管日益规范化，但仍面临课税要素界定难的实体性困境和征管流程实施难的程序性困境。在跨境B2C电子商务交易模式下，税收公平原则除了要求个体意义上纳税人间的公平和整体意义上国家与纳税人间的公平外，也强调国家间的公平。跨境B2C电子商务的税收征管，应着力彰显税收公平原则以平衡各方利益，完善和细化税收征管体系以助推征管规范化，并创新国际税收合作方式和内容、加强税收情报交流以实现国际税收协作与共赢。

关键词：

税收公平；跨境B2C电子商务；税收征管；课税要素；纳税人；国际税收合作

中图分类号：F812.423；F724.6

文献标志码：A文章编号：16748131（2017）05009408

一、引言

伴随着跨境电子商务试点城市范围逐步扩大、自贸区进一步扩围以及“一带一路”倡议的深入推进，跨境B2C电子商务发展迅猛。依托于进口环节少、时间短、成本低、效率高等自身优势，得益于互联网的飞速发展及其催生的支付手段革命等技术支撑，受益于国家的一揽子相关税收和通关规定等利好政策，扎根于消费者多元化的消费需要，跨境B2C电子商务成蓬勃发展之势（张怡 等，2015）。与此同时，跨境B2C电子商务的快速发展也需要创新税收征管制度以适应其可持续发展的需要。

关于电子商务的税收征管，早期研究主要关注电子商务的可税性问题。陈少英等（2001）在分析“比特税”方案和网络免税方案的基础上主张对其征税；袁翔珠等（2002）赞同应予征税，但强调应以现行税制为基础，不单独开征新税；段曉红（2005）主张电子商务应该课税，并提出将具体的电子商务交易归入既有的税收体系中、其交易额确定为营业所得的征税模式；向贤敏（2006）指出对电子商务进行征税已成必然；胡巍（2008）认为对电子商务征税应是最佳选择；彭鹏（2009）在剖析登记制度与电商网站代扣代缴制度的基础上，认为目前不适合对C2C交易课税；张敬（2015）则认为将C2C电子商务纳入税收监管范围是未来的必然选择。

随着研究的进一步深入，相关研究趋向细节化，主要聚焦于以下内容：一是关于电子商务涉税的税种，如南振兴等（2003）着眼于所得税、增值税、营业税等领域，陈红彦（2004）关注营业税领域，陈月秀（2013）探讨增值税领域，黄素梅（2013）探究跨国电子商务中流转税税收管辖权问题。二是关于电子商务税收征管的信息问题，王保民等（2007）强调信息化建设的重要性，王婷婷等（2015）以信息风险问题为主线分析大数据时代电子商务征纳税的实体与程序困境。三是关于电子商务涉税的比较法研究，那力（2001）以美国、欧盟及OECD等税收制度为基础讨论网络经济对国际税法的影响，王欢（2001）指出电子商务强烈挑战“常设机构”原则所严格依赖的地缘属性，师晓丹（2015）则借鉴美国数字商品税收征管模式构建我国数字商品税收规则体系。

上述研究大多涉及并最终落脚于程序法上，为如何完善我国现行税收征管、建构新的制度体系建言献策。在这个过程中，虽也有学者关注到税法原则，如郝琳琳（2005）指出税法的税收法定主义原则、税收公平原则、税收中性和社会政策原则不因电子商务条件而改变。但遗憾的是，专门系统地论述税法原则与电子商务税收征管问题的研究较为少见。有鉴于此，本文基于税收公平原则从微观、中观、宏观维度对跨境B2C电子商务税收征管面临的难题加以考辨，进而提出破解对策。

二、我国当前跨境B2C电子商务税收征管的难解之题

1.规范化：跨境B2C电子商务税收征管演变趋势

2012年以来财政部、国家税务总局、海关总署、商务部等多部门密集出台一系列关于发展跨境电子商务的政策，其中与跨境B2C电子商务税收征管直接相关的规范性文件共18部（见表1，以下对其均使用文件号表述），涉及具体税收制度的有5部：总署公告〔2010〕43号文规定了进出境个人邮递物品的50元免税额度、限值等内容；财税〔2013〕96号文明确了跨境电子商务零售出口的增值税、消费税退（免）税政策的适用情形、适用企业以及排除第三方交易平台的适用；加贸函〔2015〕58号文以试点网购保税进口模式为切入点严格规定网购保税进口的地点区域、技术设施、信息化征管、违法责任等内容；财关税〔2016〕18号文修改总署公告〔2010〕43号文的内容，新定跨境B2C进口税收政策的货物征收、适用范围、交易限额等内容；2016年十一部门第40号文公布了包括共1 142个8位税号商品的跨境电子商务零售进口商品清单目录。

通过对以上18 部规范性文件的梳理和分析，可以发现政策目标逐渐由单纯的“促进跨境B2C电子商务健康发展”转变为“营造公平竞争的市场环境，促进跨境B2C电子商务进口健康发展”，与此相适应，税收征管也趋向规范化。2016年起，国家对跨境B2C电子商务逐渐采取规制态度，相应的，其税收监管也趋向规范化。这一趋势在总署公告〔2016〕75文、财关税〔2016〕18文、十一部门2016年第40号文中逐渐得到体现，特别是财关税〔2016〕18号文更是细化和调整了原有税收政策具体来讲体现如下：（1）“行邮税”向“跨境电商综合税”转变，“跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税”；（2）调整并细化交易限额的规定，“跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2 000元，个人年度交易限值为人民币20 000元”；（3）取消免税额，变更税率，“在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%；进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2 000元限值的单个不可分割商品，均按照一般贸易方式全额征税。” ，我国跨境B2C的税收征管正日益规范。虽然现有法律规定，特别是前述18部规范性文件从法律上提供了一揽子的税收征管依据，但是面对跨境B2C电子商务税收征管实务中层出不穷的新兴样态与课税事实，既有法律框架已不适应，面临着实体性与程序性的双重困境。具体而言，一方面是税收管辖权、纳税主体、征税对象、纳税期限和地点等课税要素的界定困境；另一方面是纳税申报、税收征收服务和税务稽查等流程实施的困难。endprint

2.实体性难题：跨境B2C电子商务课税要素界定困境

（1）税收管辖权难以界定。由于跨境B2C电子商务的虚拟性和无国界性，纳税主体居民身份和所得来源地的不确定性进一步增强，而相应的流转税和所得税的税收管辖权认定难度随之加大（戴芳 等，2015）。从更深层次讲，跨境B2C电子商务突破国界壁垒，横跨至少两个税收管辖区域，即使卖家和电子商务的收入来源可以确定，国家一般无法执行域外税收负担（Salter，2002），且不同税收主权国家（地区）间的税收原则存在差异。大型实体企业“走出去”的税收风险通过合理的筹划与安排是可以控制的，但跨境B2C电子商务这种小微型、多频次的交易模式难以避免因管辖权冲突而在不同税收主权国家遭受非公平待遇。

（2）纳税主体难以确定。纳税主体（也称纳税义务人）是确定税收法律关系的必备要素，若不能确定纳税主体，则以此为基础的税收征管就自然无从谈起。依据传统的规定，纳税主体涵盖具有明确身份的自然人和法人，然而跨境B2C电子商务中，连接企业和消费者的桥梁是虚拟的网络交易平台，囿于电子商务自身的虚拟性、互联网信息的不对称性以及交易双方的匿名性等，征税机关难以确定纳税主体的身份，无形中增加了税务机关的工作的成本。以软件产品为例，若消费者通过移动终端购买跨境软件，而两个国家又未签订涉税信息交换协定，则不对称的信息使得具体纳税人难以清晰界定。

（3）征税对象性质难以判断。商品、所得和财产的“三分法”构成现代社会国家的征税对象，是征税对象物化特征的一个佐证（张守文，2016）。而跨境B2C电子商务中新增加的信息财产和线上服务等數字化产品，依据现有的税收征管法规及技术难以界定其性质。软件往往与维修服务是捆绑在一起的，前者具有有形的软件属性应纳税毫无疑问，而后者往往存在争议（Yang et al，2013）。依据现有理论，信息财产的性质界定有三种观点：货物说、许可说和劳务说（齐爱民，2010）；而在实务中，包括税务机关内部仍未就信息财产的性质形成共识。

（4）纳税期限和地点难以确定。纳税期限体现税收固定性特征，纳税地点表明纳税人申报纳税的征税机关及其管辖权。而在跨境B2C电子商务中，一方面传统纸质课税凭证作用弱化和新兴电子信息取证困难等增加了判断收发货物时间、收款日期等要素的难度，致使纳税期限无法准确界定；另一方面，依据网络服务器、网址等虚拟性营业场所无法准确界定常设机构所在地，征税对象的判断困难进一步提高了确定财产所在地、经济活动发生地等的难度，进而以此为基础的纳税地点更是无法确定。

3.程序性难题：跨境B2C电子商务税收征管流程实施困境

（1）纳税申报自主性不高。实现对跨境B2C电子商务有效税收征管的前提是纳税人、扣缴义务人进行规范的纳税申报，这涉及出口退（免）税和进口征税两个环节。在出口环节，国办发〔2015〕46号文、财关税〔2016〕18号文等要求继续落实现行跨境电子商务零售出口货物增值税、消费税退税或免税政策。然而以上规范性文件在一定程度上并未照顾到跨境B2C电子商务量大、件小、频率高的特点，部分中小微跨境电子商务企业多采用邮包、快递等形式零售出口商品，但是作为增值税的小规模纳税人无法出具增值税缴款凭证和收付汇证明而导致无法办理退税（苏如飞，2016）。在进口环节，涉及关税、增值税和消费税的征收，而跨境B2C电子商务中普通消费者的纳税遵从度有待提高，并未养成纳税申报的意识和习惯。例如，单次的几罐进口奶粉或者化妆品金额很轻易就超过2 000元，依照规定应按照一般贸易方式全额征税，即使单次不超过2 000元，仍面临进口环节的增值税和消费税。

（2）税收征收服务滞后。跨境B2C电子商务对税收征管服务提出了新的要求，虽然我国积极探索“互联网+税务”的纳税服务新模式，但还未充分发挥信息化服务的准确、便利功能。虽然我国对《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》进行了修订，且出台了《对重大税收违法案件当事人联合惩戒合作备忘录》，但其涉及的主体是“重大税收违法案件”，且是由税务部门发动的一种事后的惩戒措施，并非是针对全程的动态信息交流与整合。而且电商信息仍处于税收监管的一个盲点，更遑论与之建立信息共享平台。同时，跨境B2C电子商务的税收征管需要一支业务能力扎实、作风过硬、执行有力且熟悉国际国内税法的税务管理队伍，而目前国内具备上述条件的税务工作人员不多。

（3）税务稽查难度大。目前税务稽查还是依托货物、资金、信息的流向，建立在对纳税人原始凭证、财务报表、库存资产等检查的基础上（武汉市国际税收研究会课题组，2015）。但是，如前所述，跨境B2C电子商务课税要素的确定存在困难，直接影响选案工作的开展；第三方交易平台的介入进一步增加了税务稽查过程中实地检查、询问相关主体、调查取证等环节的成本和难度；此外，纳税人到庭以及审理后的执行工作也面临诸多的挑战。

三、基于税收公平的跨境B2C电子商务税收征管难题检视

税收公平原则的理论内涵伴随着社会变迁愈加丰富，从经济学界配第的朴素税收公平理念和斯密的平等原则之起步，到财政学界阿道夫·瓦格纳的社会正义原则、税法学界北野弘久的实质课税原则、金子宏的税收公平主义等之发展，历经三个多世纪的演变，逐渐确立了被西方学者奉为税法最高原则的以税收横向公平和纵向公平为基本构成的税收公平原则。我国学者在普遍接受其演进合理性的基础上，新的解释也在理论的变革中产生。王鸿貌（2005）认为基于税法和税收的基本职能，税收公平原则包括税收权力的分配公平、税收权利与义务的分配公平、纳税负担的分配公平三个内容；张富强（2013）认为税收公平原则涵盖整体意义上国家与国民之间在社会财富收入的分配公平和个体意义上纳税人与纳税人之间的税负公平以及税收实质公平。这些理解体现了税收公平原则的多元性，丰富和发展了其内涵与外延。我们应当全面地理解税收公平原则的内涵，构建起一个立体而非平面的、动态而非静态的、回应性endprint

而非单向度的保障税收公平的制度体系（张怡 等，2012）。基于此，本文从税收公平原则的微观、中观及宏观三个维度来解析跨境B2C电子商务税收征管的基本要求及其难题。

1.微观维度：纳税人间的税收公平

税收公平原则要求纳税人间的应能负担公平，是量能课税的具体体现。基于不同的规范或目的跨境B2C电子商务的纳税人被以各种标准进行分类，总体来讲，我国对于跨境B2C电子商务采取的是一种倾斜性的保护（鼓励）政策，如电子商务示范试点城市、进出口税收优惠政策等。这在很大程度上造就了不同纳税主体之间的非公平性。

第一，跨境B2C电子商务的进出口退（免）税优惠政策，造成跨境B2C纳税人（优惠的享受者）和传统非电子商务纳税人（优惠的非享受者）间的不公平。“税之优惠措施从税负的承担力这一点来看，尽管是纳税义务者都处在同一状况下，但税之优惠措施在税负的承担力上是给予特定者以特别利益的，故，税之优惠措施是同税之公平主义相抵触的。”（金子宏，2004）事实上，在线零售在政府补贴的前提下与传统的零售进行竞争，尽管二者商业潜力相等，但是电子商务得到税收优惠，而传统竞争对手仍然需要遵守一系列的国家税收义务（Daniel，2015）。财关税〔2016〕18号文以2 000元人民币为单次交易额限制和20 000元为年度交易额限制，分别采取不同的税收征管税率，而限额内的纳税人与传统的一般进口纳税人所承担的税率是不一致的，这无疑是对税收公平的挑战。

第二，跨境B2C电子商务试点的地域有限，导致试点地区纳税人与非试点地区纳税人之税收不公平。例如在国家电子商务示范试点城市组织开展网络（电子）发票应用试点和跨境贸易电子商务服务试点工作，这弱化并阻碍了全国其他非试点城市的电子商务发展。特别是加贸函〔2015〕58号文第二条明确提出了只有在特定区域才能开展的规定网购保税进口应当在经批准开展跨境贸易电子商务服务试点城市的海关特殊监管区域或保税物流中心（B型）开展，非跨境贸易电子商务服务试点城市不得开展网购保税进口业务。 。这就为试点城市与非试点城市划定了清晰的“楚汉之界”，加剧了试点城市与非试点城市间纳税人的不公平性。

2.中观维度：国家与纳税人间的税收公平

税收公平原则同样要求国家与纳税人间的应益负担公平，这是税收公平的首要和关键问题。随着“税收债权债务关系说”对“税收行政权力说”的取代，国家与纳税人间的关系也由“一元关系”过渡到“二元结构”，在这个过程中合理地分配国家与纳税人间的权利与义务，通过纳税人的合法权利以制约国家征税权力的行使，也是税收公平原则的基本要求（张怡 等，2016）。在跨境B2C电子商务税收征管中，一方面，现有的税收规范性文件侧重于对国家征税权力的维护，片面从形式的量能课税角度出发指出“为防止国家税款流失，保障国库收入，应该对跨境B2C电子商务课以税收”，这实际上仍是“国库中心主义”思想的体现。例如，总署公告〔2010〕43号文将个人邮寄物品的免税额从500 元降为50 元，而财关税〔2016〕18号文中取消50元的免税额度，并规定进口的跨境零售电子商务由按照物品征收行邮税变更为依照货物征收关税、增值税和消费税，以及规定年度交易限值和不同层次的增值税、消费税税率，这一系列的规定事实上起到了维护国家财政收入的作用。另一方面，现有的税收规范性文件偏重于纳税人义务的履行，单方面强调义务而忽视纳税人应有的权利，这实质上是典型的“国家分配论”思想。考察上述的18部规范性文件，这些文本中暗含着一种不容忽视的明显冲突：纳税人协力义务的过分强调与纳税人救济权的相对弱化。

3.宏观维度：国家间的税收公平

在跨境B2C电子商务这样特殊的交易环境下，税收公平原则除了要求个体意义上纳税人间的公平和整体意义上国家与纳税人间的公平外，也强调国家间的公平。在传统的贸易模式下，各国历经长期的冲突与竞争、交流与合作，建立了普遍认可的税收利益分配格局和共同规则。

而跨境B2C电子商务打破国界壁垒，进一步促进了税基在各国间的自由流动和分配，但同时也带来国际重复征税、国际逃避税、税收歧视等税收风险。在跨境电商模式下通常无须在消费市场所在国家设立有形的场所，因而容易规避构成“常设机构”，侵蚀了消费市场国家的税收权益（路向东 等，2015）。

四、税收公平视野下跨境B2C电子商务税收征管难题的破解

跨境B2C电子商务在税收征管中存在的实体性与程序性困境使其深陷“戈尔迪之结”，从税收公平的三个维度审酌以上问题，可以进一步窥其本质而求其破解。一种公平地对待所有公民的税制，不仅是基于社会正义的合理诉求，而且是提高税收水平的功能性要求（彼得斯，2008）。立足于我国未来跨境B2C电子商务税收征管的发展趋势，为回应与破解跨境B2C电子商务税收征管难题，应着力彰显税收公平原则以衡平各方利益，完善和细化税收征管体系以助推征管规范，并加强国际间交流合作以实现国际协作共赢。

1.衡平化：明确税收公平原则

如前所述，税收公平包括纳税人之间、国家与纳税人之间以及国家间的税收公平。我国跨境电子商务虽异军突起，但作为新兴的电子商务大国，在税收征管方面仍处于探索期。为促进跨境B2C电子商务税收征管的公平，兼顾国家、纳税人以及国际间的各方利益，从而落实税法的程序正义，应注重以下三个方面的内容构建。

一是尽量实现納税人之间的微观税负公平。税收征管相关政策的制定与实施应坚持量能课税，以纳税人的实际课税能力为标准，真正做到税收公平。具体而言，无论是出口退（免）税的优惠还是试点城市的差别化税收待遇，虽在一定程度上存在与税收公平原则的非契合性，但是应该认识到这只是为实现真正税收公平原则而进行的在一定期限内的倾斜性保护，其最终仍会回归税收公平原则。在这个过程中应注重尽量维护微观纳税人的利益，不应忽视纳税人个体的税收公平。endprint

二是保障纳税人与国家间权利义务的中观公平。在税收征管的过程中，一方面，应强调纳税人权利本位理念，在倡导纳税人自觉履行纳税义务的同时注重保护纳税人权利，做到权利与义务的一致性；切不可单方强调义务而忽视权利，否则将致使纳税人权利遭到侵犯，进而不利于提升纳税人的纳税申报热情和税收遵从度。另一方面，要重视国家对公共产品服务的提供，构建服务型税务机关，建立和完善“互联网+税务”新型税务服务模式，秉承服务纳税人的理念，培养现代化税务管理队伍，提高服务质量和工作效率。

三是力求国家间税负的宏观公平。跨境B2C电子商务突破地域界限，其税收征管涉及国家与国家之间、区域与区域之间的公平，税收征管不能只考虑本国、本区域的利益，应重视国家间、区域间的整体利益，积极参与并制定相应的双边或多边税收协定，实现国家间、区域间的税负公平。

2.规范化：完善和细化税收征管体系

基于税收公平原则力求平衡不同涉税主体的利益，在具体的跨境B2C电子商务税收征管过程中，为消除实体性与程序性困境，亟待立法的明确和规制，主要可通过以下两个层面加以落实：

一是明确征税要素内容。对我国现行跨境税收法律法规以及国际条约和协定进行相应补充、修订和完善，增加关于跨境电子商务税收征管的相关内容，以完善现有跨境B2C电子商务税收征管的法律法规。通过签订及修订国际条约和协定，以明确跨境B2C电子商务所涉税收主权国家的税收管辖权；建立“互联网+税务”模式，增加“虚拟常设机构”的规定，以确定纳税主体、纳税期限和地点等相关要素；依据可税性理论以及借鉴欧盟的做法将信息财产定性为销售劳务，从而对数字化产品实行统一的增值税，以明确征税对象。

二是规范税收征管程序。这是实现跨境B2C电子商务税收征管规范化进而推动依法治税至关重要且不可忽视的问题，若置之不顾，则将构成税收征管法治化的障碍。应该从源头、过程以及监管三个层面进一步规范税收征管程序。在源头上，强化纳税人纳税申报和依法维护自己合法权益的意识，明确规定第三方平台代征代缴的法律制度；在过程上，进一步推进“互联网+税务”的征管模式，培养并提高税务人员的专业素质以优化税收征收服务；在监管上，确保电子数据资料的真实性，引进第三方平台的监管，密切与海关的合作，以加大税务稽查力度。

3.合作化：加强国际间交流合作

目前，单个国家不能解决跨境电子商务给税收征管带来的难题，这就需要国家间的交流与合作（Azam et al，2012）。跨境B2C电子商务税收征管需要协调各国税收政策，必须积极主动地推进跨境B2C电子商务税收征管的全球合作，这不仅有利于完善税收征管，同时也有助于提升我国税收影响力和话语权。一方面，要创新国际税收征管合作方式与内容。中国应继续深入参与全球税收合作，担当起大国税务的责任，积极主动走向国际舞台，逐步成为规则的制定者，并力求在世界范围内建立国际税收协定，为跨境B2C电子商务税收征管提供国际法保障。另一方面，要加强国际税收情报交流。虽然我国在国际税收情报交流方面卓有成效国家税务总局与OECD等25个国际组织建立了合作关系，与包括“一带一路”沿线国家在内的113个国家和地区建立了双边税收合作机制；已与105个国家和地区签署了避免双重征税协定和10个信息交换协定，数量规模仅次于英国和法国，排名世界第三（国家税务总局办公厅，2016）。 ，但在全球化的背景下，要想完善跨境B2C电子商务税收征管，还应该继续致力于增强税收信息的全球透明度，为跨境B2C电子商务税收征管提供良好的、稳定的信息支持。

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Abstract：

The rapid development of crossborder B2C ecommerce and its virtual character and its property of nonnationalboundary bring the challenge to its collection and management. Presently， the tax collection and management of China for crossborder B2C ecommerce is more and more standardized but still faces the practical difficulty in tax collection factor definition and procedural difficulty in tax collection procedure implementation. Under crossborder B2C ecommerce transaction mode， the principle of fairness of the tax collection not only requires the fairness between tax payers and the fairness between a government and an individual tax payer but also highlights the fairness between different countries. Tax management of crossborder B2C ecommerce should pay attention to fairness principle to balance the interests of each party， perfect and make detailed tax collection management system to standardize tax collection， innovate cooperation mode and contents for international tax collection， and enhance tax intelligence communication to realize the cooperation and doublewin of international tax collection.

Key words： tax fairness； crossborder B2C ecommerce； tax collection and administration； tax collection factor； tax payer； international tax collection cooperation

CLC number：F812.423；F724.6

Document code： AArticle ID： 16748131（2017）05009408

（編辑：杨睿；段文娟）endprint