IFRS17保险合同准则评析及影响分析

张逸群

摘要：IASB历经20年的时间，于2017年5月正式发布了IFRS17保险合同准则，并将于2021年1月1日生效。IFRS17的发布在全球范围将对保险行业产生重大影响。本文主要针对IFRS17相比当前我国保险会计实务的重要变化进行分析，并探讨了对我国保险行业可能存在的影响和应对措施。

关键词：IFRS17 保险合同准则 影响

一、IFRS17保险合同准则最新进展

2004年3月，国际会计准则发布了IFRS4保险合同准则，此次发布的保险合同准则，对具体的保险合同的确认、准备金的计量未做出明确规定，仅对保险合同的定义、拆分、披露等做出原则性规定。于是，国际会计准则理事会（IASB）开启保险合同准则修订工作，于2010年7月发布了IFRS4征求意见稿（以下简称2010ED），在收到了很多反馈意见后，IASB又于2013年6月发布了第二次征求意见稿（以下简称2013ED），拟于2016年定稿保险合同准则。但是由于保险合同准则的复杂性，定稿发布时间又一次推迟，IASB按照反馈意见对2013ED进行修订，多次开会讨论，并于2016年7月发布了主题测试问卷，邀请全球保险行业内12家大型公司，进行了主题测试问卷调查，总共包含了6个主题、22个问题。2016年11月，IASB根据各大保险公司的反馈情况，在会议上对主题测试内容进行了多次修改和说明。在进行了多次征求意见和修订讨论之后，IASB于2017年5月正式发布IFRS17保险合同准则，并将于2021年1月1日生效，可以提前执行。

二、IFRS17保险合同准则相对于国内现行保险合同准则的重要变化

国内保险公司现行的保险合同计量主要是依据2006年财政部发布的《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》、2008年发布的《企业会计准则解释第2号》、2009年12月发布的《保险合同相关会计处理规定》等准则和规定进行的。和目前IFRS17规定负债评估模型、报表列报以及与IFRS9金融工具准则的衔接等都有很大差别，基于目前国内外会计准则趋同的大背景，特别是对于境外上市的国内保险公司，提前研究IFRS17是极为必要的。

（一）保险合同确认

国内现行的保险合同准则，保费收入的确认应当满足收入的确认条件。对投连险、万能险进行分拆，对分红险不分拆。IFRS17引进了新的概念和分拆方法，在保险合同确认方面就与现行准则存在不小区别。

IFRS17在三个时点之中最早的时点确认保险合同组：保险责任开始时；保单持有至第一次付款到期日；该合同组成亏损合同时。IFRS17中规定，风险相似且共同管理的保险合同组成合同组合（Portfolio），在初始确认时，将每个合同组合进行分组成为合同组（Group）。

准则对保险合同中分拆出来的成分单独进行会计处理：①拆分与主合同不密切相关的嵌入式衍生金融工具，将其按金融工具进行会计处理；②与保险部分“明显不同”的投资成分应分拆，按金融工具进行会计处理。“明显不同”指的是投资成分与保险部分不“高度相关”，且在同一市场中，可以单独发行或者出售的条款相同的合同；③与保险部分“明显不同”的提供商品与服务的履约业务应分拆，按收入准则进行会计处理。新的分拆规则与现行准则还有一个重要的区别就是，对于不满足分拆条件的投资成分，需要与保险成分一起整体作为保险合同按保险合同的计量方法进行计量。但在列报时，此部分对应的“保费”和“给付”不能计入损益。

（二）负债评估模型

IFRS17下寿险合同有两种负债评估模型：通用模型（非分红合同和不具有直接分红特征的保险合同）和变动收费法（具有直接分红特征的保险合同）。

1.通用模型

IFRS17下通用模型的负债由合同服务边际、风险调整、未来现金流估计、货币时间价值组成。合同服务边际是指保险公司在评估时点预计可赚取但尚未实现的利润，这部分利润会随着未来合同中约定的服务提供而逐渐释放。风险调整是公司在对未来现金流现值的基础上增加风险调整，用以低于非金融风险给未来现金流带来的不确定性。未来现金流估计是按照最新信息估计的保险公司在履行合同预计可以收取的以及需支付的金额。货币时间价值是反映现金流货币时间价值的调整。未来现金流估计和货币时间价值组成概率加权平均预期现金流现值，当公司履行保险合同时产生的未来现金流，按显性和无偏的概率进行加权估计，反映当期可观察的市场情况。

国内现行保险准则与IFRS17在负债评估方面存在若干区别。第一，在中国会计准则下，公司對剩余边际具有一定的选择权，有些公司在一定程度上锁定了剩余边际的摊销，在保单生效日锁定摊销因子。IFRS17下，对合同服务边际进行解锁，在合同服务边际不为负的前提下，合同服务边际应根据与未来服务相关的未来现金流估计的变动做出调整。合同服务边际的解锁是更为合理的准备金评估方式，未来现金流变化时，预期的未来利润现值也会发生变化，合同服务边际吸收相关变化，一定程度上避免保险公司通过修改假设操作利润。第二，国内准则对于履约现金流没有明确和统一的规定。IFRS17规定履约现金流包括可直接归属于履行保险合同所含义务的固定或变动的费用。不包括不可直接归属于保单组合的成本费用（例如产品开发成本、培训费等）。第三，IFRS17通用模型下，风险调整仅调整保险风险，且需披露风险的置信水平，金融风险主要体现在保证收益率的价值中。中国会计准备金风险边际可包括金融风险且无披露要求。

2.变动收费法

IFRS17中，对于满足以下三个条件的直接分红合同提出了一种全新的计量方法变动收费法：①合同约定明确了保单持有人对特定的基准标的资产享有一定份额；②公司预计会将基准标的资产收益中，相当大的份额支付给保单持有人；③公司预计支付给保单持有人的现金流，有相当大的比例随着基准标的资产现金流的变动而变。endprint

可变费用法采用当期账面收益率法，预期赚取的浮动收费金额等于基础项目回报中主体预期享有的份额减去预期与基础项目回报不直接相关的现金流出现值。可变费用法和通用模型的区别在于因金融假设的变化引起的主体预期赚取的浮动收费现值的变化，是与未来合同服务有关的估计变更，将被合同服务边际所吸收。在国内实务总中，投连险、分红险有可能满足可变收费法，该方法下，资产端和负债端完全匹配，互相抵消，净资产和净利润的变动率会低于通用模型。

（三）报表列报

IFRS17的列报与现行的国内现行准则有较大差异，对资产负债表和利润表都有较大影响。

1.对保险公司资产负债表的影响

（1）资产端会受到IFRS9的影响，在IFRS9下，可能更多的资产分类为公允价值计量且其变动计入损益的资产，同时预期信用减值模型可能会增加减值准备余额及其波动性，增加净资产、净利润的波动性，同时使会计核算更加复杂。

（2）合同服务边际由于须按历史利率计息，在提供服务的期间内摊销，同时具有特殊的“吸收”机制，此项负债成为一项复杂的、兼有现时和历史价值的、待摊的“未赚利润”，其余额难以清晰地解释。

（3）当市场利率走低时，使用现时利率折现计算的长期保险合同负债就会变大，如果资产的久期比负债短，导致升值不足以抵消负债的变动时，就会对权益产生负面影响。

2.保险公司利润表的影响

（1）IFRS17下，“保险合同收入”包括以下几个部分：合同服务边际、风险调整、预期赔付和费用的最新估计。保费中的投资成分将被挤出保险合同收入，并且收入需要在提供服务期限内逐步确认。

（2）IFRS9实施后，由于不再有“可供出售”类的权益类投资，若企业希望其权益类投资的收入进入损益，则只能将权益投资分类为“公允价值计量且其变动计入损益”，所以，“投资、财务净损益”的波动性可能增大。

（3）若使用OCI选择权，“财务费用”中保险合同负债利息费用所用的利率将不同于负债计量时使用的现时利率。

（四）与IFRS9的衔接问题

IFRS17还有一个重要的问题，就是与IFRS9的衔接问题。IFRS9将在2018年1月1日开始实施，IFRS17允许满足条件的保险公司具有选择权。

（1）允许主体在开始执行IFRS9时，指定满足条件的金融资產（与保险业务相关的、在IFRS9下分类为“公允价值计量且变动计入损益”但在IAS39下不分类为此类的金融资产），将其因执行IFRS9而计入损益的金额计入其他综合收益，即，IFRS9生效后使用IFRS9，但在损益表“部分调回”到IAS39。

（2）或在2021年1月1日前使用延迟法，业务主要与保险相关的主体，在报告主体层面上，若保险准则范围内负债重大、以及与保险相关负债在总负债中的占比重大，可延迟使用IFRS9。此选择权下，有额外的披露要求，包括满足仅含本息测试的金融资产的公允价值及其变动、信用风险情况、以及其中的“低信用风险”的金融资产的余额、公允价值等，所以采用延迟法的保险公司不能完全忽略IFRS9。

三、IFRS17对我国保险业可能存在的影响

IFRS17的实施在实施层面和战略层面都对公司经营管理产生重大影响。

（1）从实施层面上来看，一是组织架构。IFRS17要求更多部门参与会计工作，会计、精算、产品等部门需要密切配合。公司需要采用更为灵活，更能调动积极性的组织架构，有效解决内部沟通和协调问题。二是工作流程。IFRS17要求对现有工作流程进行整合，会计核算越来越深入到精算等领域，原有的工作流程在复杂的准则下已然不适用，流程的整合和优化已经成为准则实施工作的核心内容之一。三是信息系统。IFRS17对信息系统架构带来重大影响，要求更多和更一致的数据，只有整合和优化信息系统，才能确保各项核算要求落到实处。四是人员队伍。IFRS17需要更多复合型的人才，会计人员必须兼具信息系统、精算等多方面知识，才能更好地理解准则含义，从而做出准确的职业判断。五是信息披露。IFRS17要求的信息披露颗粒更加细化，增加了公司信息披露的难度。

（2）从战略层面来看，一是产品策略。IFRS17下不同产品利润轨迹发生重大变化，产品设计需要考虑利润因素。二是绩效考核。IFRS17下保费收入确认方法发生重大变化，公司需要改变管理观念，改变绩效考核体系。三是风险管理。IFRS17需要加强风险管理，要求公司提升资产负债管理水平，管控好各项风险因素对公司损益波动的影响。

四、我国保险公司应做的准备

（一）提前研究准则变化的影响

保险公司应当提前研究IFRS17以及IFRS9对实务中会计核算的影响，提前从系统建设、部门职责、管理流程等方面逐步从现行准则过渡到IFRS17。在资产负债管理、产品开发等多方面，事先研究并计划适当应对措施，进行人员培训，掌握准则新变化。并且综合考虑IFRS17和IFRS9的影响，最大限度减少会计错配、盈利、所有者权益的波动性。

（二）需要面对各种技术难点

IFRS17需要解决合同分组，现金流分摊和费用分摊的处理，合同服务边际的计算，各种折现率的确定，选择权及包装利益的时间价值的计算，风险调整的计量和披露，保险合同收入的计算，以及报表的追溯等各种技术难度较高的问题，对精算系统、核算系统、专业人员素质都提出了更多要求。

（三）需要面对多种会计方法选择

IFRS17在多个方面提供了会计方法选择，例如追溯的方法，OCI的选择权，保险合同组合层面的选择，IFRS9执行的实施时间，首次执行IFRS17时，保险相关的金融资产的分类的选择等。新准则进一步体现了会计准则原则导向的原则，注重经济业务实质，落实保险公司最新的管理实践，在很大程度上消除会计计量属性的不匹配，引导公司进一步提升经营管理水平。

参考文献：

[1]财政部.保险合同相关会计处理规定（财会[2009]15号）[S].2009-12-22.

[2]保监会.重大保险风险测试实施指引（保监厅函[2009]333号）[S].2009-9-3.

[3]徐华，李思荟，吴洪.IFRS4最新征求意见的评析及前瞻[J].保险研究，2014（9）.

[4]张盼盼.国际保险合同会计准则最新进展及对我国保险行业的影响[D].山东财经大学，2016-5.

（作者单位：中国人寿保险股份有限公司）endprint