论“三流”不一致对认定虚开增值税发票的影响

摘 要：1994年实行新税制改革，增值税专用发票罪作为一种新的罪名在刑法中出现。自2016年5月1日起我国开始全面推進“营改增”，意味着深入研究虚开增值税发票罪的认定问题迫在眉睫。因此，本文对“三流”不一致的市场交易模式进行剖析，进而分析该交易模式对该罪名认定的影响，最后给办案人员提出相关的建议。

关键词：增值税；虚开；“三流”不一致

一、引言

根据我国税法和刑法和相关的司法解析，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”活动一般包含为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开等情况。但是在司法实践中却很难界定，如何认定虚开行为并没有定论，并且相同一件案子，在不同法院很可能会出现完全不同的判决。但，司法机关往往抓住有没有真实的货物交易来认定虚开行为，因此，认定是否存在真实的货物交易成为定罪的关键，要求“三流”一致才是真实交易，但，货物交易模式是会随着市场经济的发展而改变。目前市场的买卖方式、规模和二十年多前相比已经有了天翻地覆的转变，此文，特别分析“三流不一致”的交易模式对虚开增值税发票认定的影响。

二、“三流”不一致的交易模式的概念

“三流”不一致指的是交易过程中的“票、货、款”不一致，这样的交易模式与传统的货物交易模式有很大的不同，税务机关的“三流”一致交易即是一手交钱，一手交货，货物在物理空间上发生转移，在钱货交换的过程中开具相关的票据也随之流转。从审计学的角度，即要求“物流、资金流、票流”真实一致，但是“三流”不一致的交易模式在现代市场交易中极为常见，特别是在大宗货物（能源、农产品等）的现货交易过程中，大宗货物“三流”不一致的交易模式在现代市场已经基本定型，但是办案机关却对此类交易模式的理解相对滞后。

三、“三流”不一致交易模式的案例分析

A公司为全国性的石油化工大企业（炼油厂），大部分企业有自己的油库、仓储地。B和C公司为石油化工企业的贸易中间商，没有油库。D公司为石油化工企业的最后销售商，比如加油站等。A公司把原油等买给B公司，B公司作为一家贸易中间商公司，本身没有加工能力，B公司把刚从A公司买来的同一批货品卖给C公司，而后，C公司把该批原料油卖给D公司。在交易过程中，A、B、C、D公司均开具相应的增值税发票，也去税务局进行了认证抵扣。A公司与B公司有购销合同，但没有进行实际的货物运输，B公司与C公司也只有购销合同，没有进行实际的货物运输，C公司与D公司也只有销合同。但是，这批货物的实际运输是直接从A公司（炼油厂）到D公司（加油站），中间没有运输环节。主管税务机关认为B公司和C公司未进行实际的货物运输，不符合“三流”一致的要求，税务稽查组进行了专项稽查，并以涉嫌虚开增值税发票罪将该案移送公安机关侦查。公安机关侦查终结后移送检察机关，检察机关经审查认为，B公司向C公司销售，C公司向D公司销售，其并未实际运输，但却申报抵扣了进项税票，金额巨大，即“三流”不一致，参照相关法律的规定，认定B和C公司的行为已经构成虚开增值税专用发票罪。但，笔者认为：本案中B公司和C公司具有真实的商品交易行为，B公司和C公司依据合同向其开具了发票，后货物由A公司直接运输到公司，为的是维护交易的安全和交易的成本，整个交易中A、B、C、D等公司并没有存在虚开增值税发票以逃避国家税收的目的，B、C公司的交易模式完全不符合虚开增值税发票罪的构成要件。司法机关不能以“三流”不一致来否定一切交易模式。

四、对该“三流”不一致交易模式的评析

事实上，“票、货、款一致”这样传统的交易模式仅在表面上认定了虚开增值税专用发票的行为，却不能反应虚开增值税专用发票行为的实质内容，对于虚增值税专用发票罪的构成要件已经不能单纯从文字表面意思出发。在司法实践中，“三流”不一致，在很大程度上，不一定必然构成虚开增值税专用发票最。上述的案例，即大宗产品交易，这类公司的交易双方仅需要在当事人在合法自由的意愿下订立书面的购销合同即可，对货物交接权确认即可，不需要进行实际货物运输。大宗商品交易中，运输费用是一笔很大的开支，因此省去中间商的运输环节是市场经济发展的需要。笔者认为，我国的《税法》和《刑法》在涉及相关的民商事领域的时候，必须尊重合法合规的市场模式。由于法律固有滞后性，所以不能排除商人会走在法律的前面，只要市场交易的模式没有实质侵害到我们国家的税收，税法和刑法等相关法律就应该给以空间和宽容，毕竟商法本身具有创新性和兼容性。

五、建议和对策

1.加强对税务机关办案人员的实务教育

在我国民商法中有代理、独资、合资、合伙等受法律保护的民事和商事行为，但在《税法》以及《刑法》中，却没有与民商法同步前行。因此要求办案人员在正确理解“三流”不一致问题的时代意义的同时，对于涉税刑事案件，比如逃税罪、虚开增值税专用发票罪等，这些案件包含了税务法律专业的知识，以及大量会计财务税务资料，需要办案机关学会利用财税专业知识以及融合相关的法律知识去解读，理性去分析、以及定性，务必提高办案机关专业性。

2.税务律师等辩护人加强对税务法律的研究

对于虚开增值税专用发票罪，辩护人同样需要以财税知识、法律知识以及实务经验作为职业的支撑。在很长时间里，学校将财税法归于金融、经济学科，往往是放在审计、会计、金融经济专业去学习，很多学校的法科生是不学习财务和税法的，因此导致律师行业中具备法律财税综合知识背景的律师也是屈指可数，这就是把我国法学教育和国际上一些先进国家的法学教育存在的差距，为了适应社会和国际经济的发展，我国法学教育应该注重对学生综合性和专业性的培养。

参考文献：

[1]何秉松主编.刑法教科书[M].北京：中国法制出版，2000年版，824.

[2]绍伟.审计署驻沈阳特派办.“虚开增值税发票”行为的刑法定性问题[J].中国审计报，2013（007）.

[3]李小平.虚开增值税专用发票罪的司法认定[D].河南：郑州大学，2013.

作者简介：

郭小东（1994.12～ ），男，籍贯：广东湛江，最高学历：本科，研究方向：金融法学。endprint