浅谈审计报告准则的修订

李慧敏?梅丹

摘要：为满足各方利益相关者的要求，促进我国审计准则与国际审计准则的持续趋同，2016年1月7日中国注册会计师协会发布修订审计报告相关准则的征求意见稿。此次修订旨在提高审计报告信息含量、增强审计工作透明度，并强化注册会计师在审计工作中的相关责任。本文将阐述本次修订的主要内容并对本次修订进行简要评价。

关键词：审计准则；审计报告；关键审计事项

审计报告是注册会计师对企业财务报表发表审计意见的书面报告，注册会计师通过审计报告向财务报告使用者溝通有关被审计单位的相关信息，对提高财务报告信息的可靠性有着十分重要的作用。

最早期的审计报告的具体格式和内容由注册会计师根据审计情况自行决定，这种自由式审计报告的可比性较低，审计师的评价范围甚至可能延伸到审计范围之外。自上世纪四十年代始，各国审计准则纷纷规定审计报告的要素、格式和内容。审计报告大都由介绍段、管理层责任段、注册会计师责任和意见段组成，且各段的表述相对固定。至此，审计报告的结构既清晰简明，又规范可比，相关规定也就一直沿用至今。

2015年，国际审计准则修订了对关键审计事项和持续经营等事项的规定，相应的在2016年底，中国审计准则也对相关事项进行了修订。

一、审计报告准则修订的背景

随着企业经营的日益复杂化，财务报告中包含的管理层估计和判断越来越多，会计信息使用者希望从中了解更多的对财务或投资等决策有用的信息，相应地对审计报告提供信息的要求也不断提高。会计信息使用者日益认为现行格式化审计报告的信息含量较小。比如审计师在了解被审计单位及其环境以及财务报表审计过程中，获取了哪些关于被审计单位及其业务的信息，审计师如何应对财务报表中包含的估计和判断，这些都是会计信息使用者感兴趣，但现行审计报告却没有提供的。这种信息供给与需求的差距使得现行报告使用者产生不满。社会公众对审计信息的预期与期望需要审计职业界通过改进审计报告以应对与解决。

二、审计报告准则修订的内容

本次审计报告准则的修订主要是新颁发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称审计准则1504号）、《审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》等准则中也有涉及审计报告内容的修订，关于审计报告格式与内容的修订主要体现在以下几方面：

（一）审计报告格式上增加“关键事项段”

这主要体现在修订后的审计准则1504号。

新审计报告在形成审计意见的基础段后新增了关键审计事项段。关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，如注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法，审计过程中遇到的重大困难等。“关键审计事项”下可以使用子标题逐项描述该事项，还应当索引至所涉及的财务报表相关附注，同时说明该事项被确定为关键事项的原因以及在审计中是如何应对的。

按照新审计报告准则的要求，注册会计师需要确定关键审计事项，并在对财务报表形成审计意见后，以在审计报告中描述关键审计事项的方式沟通这些事项。具体而言，注册会计师可从“与治理层沟通过的事项”出发，从中选取“在执行审计工作时重点关注过的事项”，最后进一步选择“对本期财务报表审计最为重要的事项”构成关键审计事项。

（二）审计报告格式上增加其他信息段

修订后的《审计准则1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》要求在审计报告中增加“其他信息”段，并明确说明审计师对包含在年报中“其他信息”的责任。“其他信息”是指除已审计财务报表和审计报告之外，包含在企业年报的其他财务或非财务信息，如管理层分析与讨论、主席致辞、公司治理报告、内部控制与风险报告等注册会计师应对其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉，但注册会计师不构成对其他信息的鉴证，也不被要求对其他信息提供一定程度的保证。其他信息的披露增加了审计报告的信息含量，有助于财务信息使用者获取更多的有用信息。

（三）调整审计报告要素排列

新审计报告中关键要素的排列和表述详细程度，均与旧审计报告有较大差异。首先，从关键要素的排列上，修订后的审计准则规定新审计报告中将审计意见段置于审计报告的开头，并合并现行审计报告中的引言段，这有助于提纲挈领，使报告使用者迅速获取关键信息。其次，新审计报告中关于注册会计师责任段的表述更加细化，向信息使用者阐明，“合理保证”“重大错报风险”的含义，向公众说明合理保证并不是保证某一重大错报存在时总能及时发现，即合理保证不是绝对保证，使报表使用者减少对注册会计师责任的误解。要在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项以及其他审计事项进行报告。最后，在审计报告的末尾，部分新审计报告要求披露负责人及的合伙人的姓名，相比旧审计报告对合伙人姓名的披露增加了审计报告的透明度。

三、对本次审计报告准则修订的评价

上述改革措施，有以下几方面的好处：

一是提高审计报告的信息含量，更好地帮助报告使用者进行相关决策。对于审计报告的使用者来说，审计报告的相关性是其有用性和价值的体现。修订后的审计报告，引入关键审计事项，改进了修订前审计报告模式，向财务信息使用者提供个性化的信息，提高了审计报告的沟通价值，使利益相关者能够更好的了解被审计单位的经营状况和相关风险，回应审计报告使用者对于审计报告个性化、易理解的需求。对于外部用户的财务报表，尤其是股票市场中的个人投资者，他们一般为上市公司的中小股东，获取公司信息的渠道相对较少，而新的审计报告将为此类型的投资者提供更丰富的信息内容，使中小投资者将更好地了解上市公司的财务状况，经营业绩和具体的经济政策以及公司面领的经营风险和法律风险，帮助其制定合理的投资计划。endprint

二是提高了审计工作的透明度，促进了审计质量的提升。如新增的关键审计事项是关于被审计单位的个性化内容，可以反映注册会计师为关键审计事项所执行的审计程序和做出的职业判断是否合理，进而反映审计质量的高低。注册会计师预期到要在审计报告中披露这些事项，并且报告使用者会以此来对他们进行审计工作的努力程度和最终成果的质量高低进行判断，注册会计师在执行审计工作时，会对相关事项进行应有的关注，以使相关事项能够被恰当的披露，从而促进了审计质量的提高，增强预期使用者对财务报表信息的信赖程度。当前股票市场的注册制改革，对企业所提供材料的真实性和可信性有着极高的要求，审计质量的提升，对注册制改革的顺利实施有重要意义。

三是加强与公众的沟通。旧的审计报告模式是从专业的角度出发，没有重视与公众的沟通，不利于社会公众更好地理解审计报告内容。此次修订前，各个被审计单位的审计报告，只要是注册会计师出具标准无保留意见的，基本上是一字不差的。除了审计意见类型外，使用者不能从中获得更多的有用信息，从而会认为审计报告都是空话。修订后的审计报告注重与公众的沟通，提高公众对审计报告的理解性。此外，修订前的审计报告中有的审计学专业术语，可能会不被那些不具备适当审计知识的预期使用者理解，如“合理保证”，有些使用者也许并不能确定保证的程度，从而当舞弊或欺诈出现时，这些使用者会认为是注册会计师没有尽到应尽的责任，提供了错误的审计信息，进而要求审计人员承担相关责任。修订后的审计报告，明确阐述了公司的管理层和治理层对财务报表的责任，与注册会计师的责任进行了划分，有利于公众理解注册会计师的责任。对于公众来说，修订后的审计报告有着较高的可理解性，可以从中获取更多有价值的信息。

四、新审计报告准则应用需注意的问题

（一）关键审计事项的沟通需要审计单位的支持与配合

在描述关键审计事项时，注册会计师需要解释为什么该事项被认定为关键审计事项，以及如何在审计中的应对方式。但是，上述关键审计事项若是已经和管理成或者治理层沟通，并且已经得到了满意解决，处于可能会带来负面影响的考虑，被审计单位很可能认为不应再在审计报告中披露该事项。这就要求注册会计师就该关键审计事项的披露取得管理层的支持。另外注册会计师应当注意，对于某些可能会给被审计单位带来较为严重的负面影响的关键审计事项的披露，应当考虑披露该事项的负面后果是否超过产生的公众利益方面的益处，若前者超过了后者，则不应在审计报告中披露该事项。

（二）避免关键审计事项段成為无用的空话

关键审计事项应与被审计单位的具体情形紧密相扣，避免使用通用或标准化的语言。但对于同一个被审计单位，重要特征不会在每个会计期间发生改变，关键事项或许也会和以前会计期间相同，再加上注册会计师的谨慎性，会使关键审计事项的沟通成为一成不变的空话。

参考文献：

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[2]唐建华，张革.增加报告信息含量提升报告沟通价值——国际审计报告改革评述[J].中国注册会计师，2015，4.

[3]王凯.审计报告模式将迎重大改变[N].中国会计报，2016，01.

[4]孟宪宇.我国审计报告准则的变迁及改进建议.[J].北京广播电视大学学报，2007，4.

（作者单位：南开大学商学院）endprint