基于自我损耗视角的审计职业怀疑边界研究

（三江学院商学院江苏南京 210012）

一、引言

审计职业怀疑是审计人员从事审计工作的基本要求，是影响审计质量的重要因素，也是审计人员应该具备的基本素质。美国证券交易委员会和公众公司会计监督委员会都认为缺少职业怀疑是审计失败的一个永久性的原因，更有人认为，职业怀疑是现代审计的本质特征。正因如此，审计职业怀疑为审计理论界和实务界所重视。毫无疑问，职业怀疑是导向高质量审计的一种有效手段。职业怀疑的触发，促使审计师扩展证据的搜寻活动，并最终通过获得的证据排除职业怀疑，从而获得高质量的审计结论。然而，职业怀疑的应用受制于成本效益、审计判断的固有局限、审计活动的特点以及审计人员自身素质、客户、法律诉讼等多方面因素，必须把握适度的职业怀疑。什么样的职业怀疑是适度的，也就是职业怀疑的边界问题，是理论界和实务界应予以回答和解决的问题。然而与审计实践相比，我国关于审计职业怀疑的理论研究相对滞后，对审计职业怀疑边界的研究更是寥寥无几，迫切需要加强对这方面的研究。

本文将心理学上的自我损耗理论（Ego Depletion Theory）引入审计研究领域，探讨审计领域中职业怀疑的边界问题。基于自我损耗理论，职业怀疑不会无限制地被运用，随着审计职业怀疑水平的提高，审计人员的自我损耗会加大，自我控制能力减弱，决策和判断力会下降，审计质量反而会下降。因此，职业怀疑水平并非越高越好，需要保持合理的边界。

二、文献综述

（一）关于审计职业怀疑的边界。目前对审计边界的研究尚属空白，但对审计职业怀疑边界的研究则已经开始。

Shaub 和 Lawrence（1996）认为审计师与客户的关系应该在怀疑和信任间权衡，极端的怀疑和极端的信任都存在功能上的缺陷，轻微的怀疑或者说是一种警惕似的怀疑是有益的。Lori等（2003）认为职业怀疑与审计师对客户的信任水平有一种反向关系，审计中最优的信任水平可以在保证审计师审计效率和效果的同时，避免对信任破坏的不当反应，审计中最优的信任水平应该是基于审视的信任。Hurtt（2005）等发展了审计师职业怀疑性格与行为模型，指出职业怀疑表现出多重性格特征，以此模型为基础，尝试建立了职业怀疑的标准体系，并给出了一个包括三十项问题的量表对审计师的职业怀疑进行度量，得分处于30—180分之间。刘明辉和毕华书（2007）认为从审计判断的固有局限看，职业怀疑的水平似乎越高越好；从审计活动的特点看，职业怀疑应当有其适当的边界。但他认为对职业怀疑进行定量研究存在着固有的障碍，量化处理可能无法反映这些变量，只能进行定性分析。

王静静（2015）从自我损耗的视角对职业怀疑边界进行了研究，认为随着职业怀疑的提高，审计人员的自我损耗会加大，自我控制能力减弱，决策和判断力会下降，审计风险水平提高，进而影响到审计质量。因此，职业怀疑应保持合理的边界。

应当说，已有的研究开拓了职业怀疑研究的新领域，启蒙了审计职业怀疑边界的研究，具有一定的开创意义。但上述观点也各自存在缺陷，如研究视角过于狭窄，或是对职业怀疑的合理水平没有做出界定。

（二）关于心理学和自我损耗理论在审计职业怀疑中的研究。吴泽福、朱丽华（2012）认为，审计怀疑研究的是外在环境因素和当事人的心理、个性、知识和经验等特征与审计怀疑判断和决策行为的作用路径与调节机制，这些问题的揭示涉及人类心理学、组织行为学、社会伦理学和计量经济学等基础理论和研究方法的综合应用。其中，认知心理学和社会心理学在审计怀疑问题的研究中极为重要。Hurley（2013）将心理学上的自我损耗理论引入到审计领域的研究中，指出自我损耗在审计的诸多方面如职业怀疑、独立性、证据的收集和评价、审计底稿的复核等都可以展开交叉研究。王静静（2015）基于自我损耗理论的视角，研究了审计职业怀疑的边界，认为随着职业怀疑水平的提高，需要用到更多的自我控制能力，而这必然引起自我损耗。因此，职业怀疑必然存在一个合理边界。

通过对国内外审计怀疑经典文献的回顾可以看出，关于审计职业怀疑的研究正日益受到国内外学者的重视，而职业怀疑的边界是理论界和实务界应予以回答和解决的问题。对该问题需要结合人类心理学、组织行为学、社会伦理学和计量经济学交叉进行研究，这是必然的发展趋势和研究方向。

三、自我损耗在审计研究中的作用机理及对审计职业怀疑的影响

（一）自我损耗在审计研究中的作用机理。在自我损耗领域的研究中，有三个著名的实验，分别来自心理学领域（Baumeister，1998）、医学界（Kelz等，2009）和法律界（Danziger等，2011）。

心理学领域的实验中，美国著名社会心理学家 Baumeister（1998）在一群学生面前分别摆放一盘萝卜和一盘新出炉的巧克力曲奇。面对这两份食物，相信绝大部分学生都会选择曲奇。研究者让50%的学生吃曲奇，另外50%的学生吃萝卜，吃完食物后让学生继续做迷宫类难题。结果发现：吃了萝卜的学生相比吃了巧克力曲奇的学生，在做题时更容易放弃。原因在于其在抵制住巧克力诱惑的过程中，已经消耗了自我能量，从而导致在面对难题时的意志力下降。来自医学方面的实验中，Kelz et al.（2009）观察了一天当中外科护理过程中病人的发病率和死亡率。实验显示：从早晨到夜晚，随着时间的推移，发病率从1.45%上升到8.82%，死亡率也从12%上升到27.78%。法律方面的实验中，Danziger et al.（2011）对某监狱的假释核准过程进行观察和记录，发现一大早就进入审核程序的囚犯约有65%能获得假释，而临近傍晚时进入审核程序的囚犯获得假释的比例则不到10%。这说明判断和决策是需要意志力的，当意志力变少时，就很难做出决定。

尽管这三个来自心理学、医学和法学界的实验的所属领域与审计相去甚远，但是，这些实验中均涉及自我控制和自我损耗，也均涉及判断力、意志力和决策力。职业怀疑的过程需要大量的判断和决策，需要用到更多的自我控制能力，而这必然引起自我损耗，因此，职业怀疑与自我损耗具有相互作用的影响，而这种相互作用必然会对审计质量造成影响。

（二）自我损耗对审计职业怀疑的影响。在审计领域中，审计风险的评估、职业怀疑、独立性、审计证据的搜集和评价、对工作底稿的复核等诸多方面均涉及判断和决策，也必然涉及自我控制和自我损耗。通过自我损耗对审计问题的交互影响和作用机理进行研究，可以为自我损耗对审计职业怀疑边界的影响奠定研究基础。自我损耗至少会在以下方面对审计职业怀疑产生影响：

1.自我损耗会降低审计人员的批判性思维能力。实务界和理论界普遍认为批判性思维是审计人员必须要具备的一种思维能力，如AICPA在界定职业怀疑时特别强调“审慎性思维和对证据的质疑性评估”（AICPA，2007）。Griffith、Hammersley、Kadous、Young（2013）认为批判性思维比简单的怀疑心理更重要。Hurtt（2010）提出的职业怀疑模型包含“质疑的精神、悬搁判断、追求认知、人际理解、自尊和自我判断”等因素。批判性思维和质疑的精神，意味着审计人员在审计过程中对信息和证据的不断质疑，而这种不断的质疑，与只是接收信息相比，必然会耗费人体更多的认知资源，导致未来可使用资源的减少，对审计质量造成威胁。

2.自我损耗会使审计人员更愿意使用低水平的解释。Trope and Liberman（2003）提出了解释水平理论（Construal Level Theory），在该理论中提出了心理距离这个术语，包括时间距离、空间距离、社会距离和假设性四个维度。该理论认为，人们对远心理距离的事物会倾向于用高水平解释水平表征，而对近心理距离的事物则倾向于低水平解释。高水平解释是抽象的、全面的，反映了事物的核心特征，本质是“为什么做”。而低水平解释是具体的、局部的，反映了事物的表面特征，本质是“如何去做”。如日常生活中“节约用电”就是高水平解释，而“随手关灯”就是低水平解释。Brunyeel and Dewitte（2012）在研究中指出，由于自我损耗，审计人员更愿意在审计中使用低水平解释，而不是高水平解释。审计语境中，“如何对存货进行函证”是低水平解释，而“管理层为什么会对存货进行重大错报”则是高水平解释。很显然，低水平解释只是审计人员按部就班的审计程序和步骤，而高水平解释则需要审计人员不停地询问为什么，需要更多的职业怀疑和更高的判断和决策能力，正因如此，高水平解释会造成审计人员更多的自我损耗。随着审计人员的自我损耗，他们会越来越多地使用低水平解释，从而过分关注某些具体的证据，造成“只见树木不见森林”，最终影响审计质量，审计风险也随之增加。

3.自我损耗会降低审计人员探索和追究的能力。Schmeichel et al.（2003）、Masicampo and Baumeister（2008）、Pocheptsova et al.（2009）的心理学研究发现，自我损耗会降低个体探索和追究的能力，更愿意依赖以前积累的经验和利用现成的证据。在审计过程中，随着审计人员的自我损耗，他们追究和探索的能力也会逐步下降，会更容易认可管理当局声明书和更倾向于接受他们提供的证据，也更愿意相信直觉的判断，这会对职业怀疑能力造成威胁和削弱，增加审计风险。

4.自我损耗会使审计人员排斥不确定的信息。Fischer et al.（2008）的研究指出，自我损耗会使人们更愿意接受确定的信息，从而对不确定的信息产生排斥。近年来，会计环境日趋复杂，公允价值、存货减值等复杂会计估计在会计计量中的风险和不确定性不断增加，这些不确定性要求审计人员在这类审计中具备更多的职业怀疑。但是，自我损耗会使审计人员对这种不确定性产生厌恶和排斥，从而造成复杂会计估计的审计质量偏低。

5.自我损耗会使审计人员拒绝诱惑的能力降低。Baumeister（1998）的心理学实验已经表明：拒绝品尝巧克力曲奇的诱惑会导致自我损耗，影响人们面对接下来的任务。在审计过程中，审计人员面对大量的诱惑，诸如在尽可能短的时间内完成审计任务、用抽查凭证的方式代替实地盘点、调用之前的审计结论而不分析和质疑、不查看微信和QQ等聊天工具，在与这些诱惑抗争的过程中，审计人员自身的能量会损耗，从而影响其判断和决策，对审计质量造成影响。

四、基于自我损耗的审计职业怀疑模型的构建

从自我损耗对审计职业怀疑的影响可以看出，基于自我消耗理论，职业怀疑不会被无限制地运用，随着审计怀疑水平的提高，审计人员自身的资源会减少以及耗尽，自我损耗会降低审计人员的批判性思维能力以及探索和追究的能力，使他们更愿意按部就班地审计、对不确定性产生排斥，这些都导致审计风险水平提高，进而影响到审计质量。因此，职业怀疑并不总是对审计质量起到积极的作用，当职业怀疑达到一定高度以后，自我认知资源会随之减少，反而会对审计质量产生消极的作用。基于此，本文构建了自我损耗视角下的职业怀疑模型，该模型以审计人员最初的自我控制资源为起点，随着审计过程中职业怀疑的运用，这些资源会被逐渐消耗，并最终枯竭，形成终点，此时，需要采取必要的修复措施以达到自我资源的恢复，否则，职业怀疑水平会降低，从而影响到审计质量。基于自我损耗的审计职业怀疑模型如下图所示。

基于自我损耗的审计职业怀疑模型图

五、基于自我损耗的审计职业怀疑边界研究对实务界的启示与建议

审计职业怀疑中涉及判断和决策，必然会引起审计人员的自我损耗，从而影响审计质量。如何采取有效措施降低甚至避免自我损耗带来的负面影响？笔者认为需要从短期和长期、内部和外部等方面采取有效措施，恢复和提高审计人员因为一系列职业怀疑事件而造成的损耗。短期来讲，如一天中的审计，在达到职业怀疑边界时，可以采取工作间茶点、听音乐、与同伴交流的放松方式，让人体资源得以恢复。长期来说，个人知识能力、人际关系、诉讼风险、审计师声誉、成本效益约束、事务所轮换等方面都需要审计师、会计师事务所甚至整个社会采取切实有效的措施，共同改善审计环境，从而提高审计质量。

（一）定期进行审计师轮换和事务所轮换。Mautz，sharaf（1961）发现，随着会计师事务所、审计人员与客户审计合约时间的增加，审计人员会越来越安于现状、墨守旧有的审计程序而不倾向于运用新的审计程序，并不再保持合理的职业怀疑。2002年美国颁布《萨班斯——奥克斯利法案》，其中一项就是审计师5年期强制轮换的规定。之后，加拿大、日本等国家也采取了类似措施。我国于2003年颁布了相关法规，规定自2004年1月1日起实施审计项目负责人和签字注册会计师5年期强制轮换。池玉莲、杨宁霞（2015）选择 2007—2012年沪深A股上市公司为研究对象，通过一系列实证检验得出结论：当审计师任期超过5年后，随着审计师任期的增加，审计质量逐渐下降，验证了签字注册会计师5年期强制轮换制度的适当性。

（二）协调职业怀疑与成本效益原则。为了追求成本效益原则而在审计过程中忽略或降低职业怀疑，会造成审计质量的下降。但是，如果审计人员在审计过程中过度运用职业怀疑，在审计计划和实施过程中投入过多的时间和精力，会造成审计人员的自我损耗，从而影响审计效率，不利于审计质量。因此，实现审计质量与审计效率的最佳结合，追求职业怀疑与成本效益之间的合理平衡是审计人员应该铭记的工作目标，也是实现公允性审计目标的关键。在职业怀疑和成本效益协调的过程中，应以职业怀疑原则为优先，但是，不管是职业怀疑还是成本效益原则，都要把握合理的界限。

（三）提高审计人员的经验和知识水平。审计工作的实践性很强，审计人员的经验至关重要。审计经验决定着审计人员进行职业判断和收集审计证据的效率和效果。经验丰富的审计人员更容易在审计工作中找到审计风险较高的领域，降低审计风险，提高审计质量。审计人员不仅需要掌握会计、审计、税务等领域的理论和实务，还要掌握计算机技术、法律和管理等领域的知识。同时，经济活动日趋复杂，不确定性不断增加，会计审计活动中存在的商誉、减值、公允价值等会计判断，都要求审计人员具备高水平的职业判断和职业怀疑。执业经验的缺乏和职业判断偏差，会消耗审计人员自身更多的资源，影响判断和决策，从而导致审计质量降低。

（四）规范审计环境。审计环境由不同的具体环境因素组成，包括审计市场的竞争程度、集中程度和审计的监管体系等。既包括有利于审计存在和发展的因素，也包括制约和抵制某些审计活动的不利因素。两种因素相互对立、相互依赖，审计人员在抵制这些不利因素时，会对自身的资源造成大量的损耗，影响审计任务的完成，最终影响审计质量。因此，遏制审计收费低价等不正当竞争、加强监管体系等规范审计环境的行为将为提高审计质量提供良好的外部环境。

此外，具有中国特色的企业治理结构和由此产生的审计关系失衡、会计信息失真、审计范围受到限制、审计预算和时间压力等因素都会影响到审计人员自身的认知资源、决策水平和职业怀疑，从而影响到审计质量。

六、结论、研究局限和未来研究方向的展望

（一）研究结论。到目前为止，将心理学的自我损耗理论引入到审计领域中的研究并不多见，但是审计职业怀疑的边界研究逐步融合社会心理学、组织行为学、社会伦理学和计量经济学的精华已经是大势所趋。本文基于心理学上的自我损耗，构建了审计职业怀疑模型，该模型认为：职业怀疑不会无限制地被运用，在审计职业怀疑运用的过程中，人体的资源会被逐渐使用直至耗尽，从而导致审计人员的判断力和决策力下降，审计风险水平提高，进而影响到审计质量。因此，本文认为，职业怀疑并不总是对审计质量起到积极作用，职业怀疑有一个合理的边界，并非越高越好，当职业怀疑达到一定的高度以后，自我认知资源会随之减少，反而对审计质量起到消极作用，基于此，职业怀疑应保持合理的边界。

因此，需要从短期和长期、内部和外部等方面采取有效措施，恢复和提高审计人员因为一系列职业怀疑事件而造成的损耗。这不仅需要审计人员自身提高执业知识和技能，会计师事务所也要采取措施，如不能过分追求审计效率，此外，需要健全和完善审计法律法规，如推进会计师事务所的轮换制度、规范审计环境。只有审计人员、会计师事务所和社会三者有机结合，才能对审计质量起到有效的促进作用。

（二）研究局限和对未来的展望。本研究构建了基于自我损耗的审计职业怀疑模型，与目前主流的审计职业怀疑模型一样，都是尝试从不同角度揭示审计怀疑的决定要素，并从理论上构建及倡议实证研究这些要素之间的相互作用，但均没有指明合理的职业怀疑边界水平。因为审计职业怀疑的影响因素和特征因子多且复杂，涉及外部环境、内部环境以及审计师的个体特征、知识结构和激励因素，而且审计怀疑判断与决策的度量指标主观性强且缺乏可信度，但对审计职业怀疑合理边界的度量具有非常重要的理论意义和现实意义。未来的研究可以借鉴自我损耗的三个著名实验，以实验的方法观察审计人员在一天当中不同时段的审计中自我资源的损耗和审计质量之间的关系，并结合审计质量函数模型，得出最优职业怀疑水平，也就是职业怀疑的合理边界。在达到边界之前，随着职业怀疑水平的提高，审计质量随之提高，当达到最优水平时，随着自我资源的消耗，职业怀疑水平越高，审计质量反而开始下降。

自我损耗理论为审计职业怀疑的研究提供了一个良好的视角。在审计职业怀疑中引入自我损耗，不仅能够拓展自我损耗理论，也能为职业怀疑领域的研究提供新的理论和方法，拓展职业怀疑研究的思路，多视角加深对审计行为的认识。同时，本研究对监管者和实务界也具有启示意义。如何采取有效的措施降低甚至避免审计中自我损耗带来的负面影响？这不仅是理论界需要研究的课题，监管者和实务界同样需要对其进行思考。