作业成本法在医院项目成本核算中的应用

黄运仪

摘要：加强成本核算，强化成本控制，从而推动医院成本管控工作的开展与完善，既是城市公立医院综合改革的要求，也是医院财务制度的要求。本文就作业成本法在医院手术项目成本核算中的具体应用，阐述作业成本法在医院实施的原理、步骤及要点，为广大同行提供借鉴。

关键词：作业成本法 医院 项目成本核算

随着医改的逐步推进，公立医院面对的竞争压力越来越大。如何在现有的医疗资源条件下，提高医疗资源的利用率，是各大医院急需探索的课题。《国务院办公厅关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发[2015]38号）中提出“强化公立醫院精细化管理”，“加强医院财务会计管理，强化成本核算与控制”。《医院财务制度》中也提出，要“加强经济管理，实行成本核算，强化成本控制”。可见，加强成本核算，进而推动医院成本管控工作的开展与完善，是其中重要的管理方法与手段。

一、医院成本核算的基本概念

对医院而言，根据核算对象的不同，成本核算可分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算。其中，医疗服务项目成本核算是以各科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出，计算出各项目单位成本的过程。

二、基于作业成本法的医疗服务项目成本核算方法

作业成本法是1988年Robin Cooper和Robert Kaplan提出的一种成本核算与管理方法。该方法是根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的理念进行成本分配，依据作业资源的消耗情况（资源动因）将资源成本分配到作业，再依据作业对最终成本的贡献方式（作业动因）将作业成本追踪归集到产品，由此得出最终产品成本的计算方法。

在作业成本法下，直接成本可以直接计入成本对象，与传统的成本计算方法并无区别，只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是可方便地追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，尽量减少不准确的分摊。不能直接追溯的成本，则先追溯或分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。作业成本法从本质上讲是一种间接费用的分配方法，这种分配方法具有科学性，便于追溯，从而有利于成本分析，加强成本管理。

三、具体案例——A手术项目成本核算

手术业务是大型医院的重要业务，其涉及手术临床科室、手术室、麻醉科，业务流程复杂。以手术项目成本核算作为案例进行剖析，更能充分反映作业成本法的精髓与意义。

作业成本法的基本模型见下图。

（一）手术项目成本核算

1.划分作业

根据手术室的工作流程及岗位职责，在与手术室护士长进行访谈了解后，对手术室的作业划分为术前准备、手术执行、术后整理三个作业。

2.确定资源库，分析资源动因

手术室的成本类别包含：人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、其他费用（还可分为维修费、业务费、办公费、其他等）。但该成本类别不够细化，存在同一种成本类别有不同的资源动因。

经深入分析，最后在成本类别下细分以下资源库，并确定相应的资源动因。

（1）人员经费。包含医生人员成本、护士人员成本、工勤人员成本。其中，医生人员成本可直接按手术执行时间及医生的人均成本计入手术项目成本，属于直接成本；护士则在三个作业环节均有工作，成本按人数分配至各作业中心；工勤人员只在术后整理作业环节工作，故成本只计入术后整理作业。因此，单列三类人员的成本作为不同的资源库。

（2）卫生材料费。可收费的卫生材料成本：根据手术明细记录直接计入相应的手术项目成本中，属于直接成本。不可收费的卫生材料，分几种情况：①基本消耗的卫生材料，根据手术室提供资料可确定每例手术基本消耗的卫生材料，直接计入；②器械费用——部分器械是各种手术项目均会使用，但也有部分是专门的手术项目使用，且单价较高，故把公用器械与专用器械分别作为不同的资源库，把专用器械根据实际使用情况分配至相应的手术项目成本中，才能分析发现器械的使用情况，有助于进一步的成本管理；③其他卫生材料成本——剔除上述以外的剩余部分，按各作业时间分配至各作业中心。

（3）药品费。可收费的药品成本：根据手术明细记录直接计入相应的手术项目成本中。不可收费的药品成本：作为单独的资源库，计入“手术执行”作业。

（4）固定资产折旧。①设备折旧：与器械费用类似，部分设备只使用于某个或某几个手术项目，属于专用设备，故单列作为独立的资源库，把其成本直接计算至相关的手术项目中。其他的设备折旧再作为一个公用折旧资源库，按各作业时间进行分配。②房屋折旧、其他固定资产折旧：各作业环节均有使用，均按各作业时间进行分配。

（5）其他费用。根据实际情况划分为：房屋维修费、设备维修费、业务费（水电费、排污费、邮电费、物业管理费）、业务费（洗涤费）、办公费、后勤辅助费及管理费等。分别确定相应的资源动因。

具体划分见表1。

3.归集资源库成本，分配资源库成本至各作业

在确定了资源动因之后，将资源库成本归集至手术室的各个作业，并汇总得到各作业中心的成本。举例见表2。

4.确定作业中心的作业动因，把作业中心成本按作业动因分配至各手术项目

经分析，术前准备作业、手术执行作业、术后整理作业，分别以术前准备时间、手术执行时间、术后整理时间作为作业动因进行分配。

根据各作业中心汇总的作业成本，依据作业动因值，计算各作业中心分配至各手术项目的作业成本。举例见表3。

A手术一共进行了93例，故每例手术在“术前准备”作业分配“房屋折旧”成本项目的作业成本是1185.61/93=12.75元。

5.汇总计算手术项目成本

根据直接计入的成本，各作业中心分配计入的成本，汇总得出最后的手术项目成本。具体见表4。endprint

（二）根据核算结果进行分析

A手术的项目收费为4500元/例，根据成本核算结果，每例手术项目成本（不含可收费材料、可收费药品）已达到5594.30元/例，每例手术亏损1094.30元。含上可收费材料、可收费药品后，仍每例手术亏损250.36元。具体见表5。

分析该手术的成本构成，发现材料占比最大，这也是造成病人费用较高的重要原因，能够替换为价格相对较低的材料，是降低病人费用的关键。剔除可收费的材料与药品后，占比最大的是人员成本，其次是器械费用。虽然人员成本占比较高，但执行科室及手术室均存在超时加班的情况，若按正常上班时间，人员成本理应更高，故并不是管控的重点。而占比第二大的器械费用，成本的大小与器械的使用情况直接相关，包括使用过程是否珍惜小心，能否更换为单价较低者。这些管控重点需要向手术室及临床科室进行反馈。

该手术项目收费亏损，含上可收费材料、药品毛利后亏损才减少，这也印证了医改要对价格进行调整完善，提高项目的操作收费，取消药品加成、材料加成，使收费价格体现医务人员劳动价值的必要性与迫切性。

（三）作业链与价值链分析

依据作业链中的作业是否为最终的产品（服务）增加价值，可把作业分为增值作业和不增值作业。

以手术室的作业链为例进行分析，只有“手术执行”作业才是增值作业，“术前准备”、“术后整理”均属于不增值作业。但手术室的术后整理工作部分（如登记）已交给人工成本相对较低的工勤人员进行，已进行了有效降低。而“术前准备”作业相对而言时间较长，仍有进一步压缩的空间。向手术室进行反馈，得到科室的认可。经过一段时间的跟踪分析，术前准备时间缩短，取得了较好的控制效果。

四、小结

应用作业成本法在医院进行成本核算，有利于对成本进行精细化分析，发现重点问题，从而进行管理与控制，提高医院的成本管理水平。但作业成本法的实施过程较复杂，对数据基础要求较高，需要财务部门深入临床，与业务科室一起对业务流程进行分析，找到成本的主要动因。借助医院信息系统的记录信息与计算机技术，作业成本法在医院中的应用将有广阔的前景。

参考文献：

[1]徐力新，梁允萍，娄兴汉.医疗项目成本核算的现状研究[J].现代医院，2014，（5）：6-8.

[2]袁晓芸.作业成本法在手术室成本管理中的应用研究[D].南华大学，2012.

[3]孙慧.基于作业成本法的医院成本管理研究[D].財政部财政科学研究所，2010.

（作者单位：广东省人民医院<广东省医学科学院>）endprint