注册会计师的法律责任辨析

李志平

注册会计师的法律责任辨析

李志平

注册会计师是市场经济条件下的产物，因为是市场经济便经常会有经济纠纷发生。此时，注册会计师若是参与了这些有经济纠纷的经济活动，是否应承担法律责任，我们怎样来区别对待，笔者谈点不成熟的看法，以飨读者。

一、注册会计师法律责任的成因

（一）服务对象单位的错误或违法行为。

首先，服务对象单位对其报送的会计报表负有披露其真实性、合法性、完整性的会计责任，但其因出于某种目的或无意识的错误使其会计报表出现虚假信息或重大错报，而注册会计师在实施审计的过程中没有查出该单位的这些错误、舞弊和违法行为，给第三者或其他有关各方造成经济损失就有可能遭受他人的控诉而承担相关的法律责任。

对于上述情况，服务对象单位的错误、舞弊和违法行为，该单位应该负直接的会计责任，而注册会计师则负审计责任。注册会计师在实施审计的过程中只要严格遵守独立审计准则的要求，应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出，但在实际操作过程中，注册会计师不可能对该单位的每一项经济业务进行详尽审查，这样就必定存在一定的风险。因此，不能苛求注册会计师发现和披露会计报表中的所有错误和遗漏。当然，这并不是说注册会计师不必对会计报表中未查出来的所有事项负责任，其关键在于要看未能查出错误和漏报的原因是否源于注册会计师自身。

（二）注册会计师自身素质。

由于注册会计师或会计师事务所本身的一些原因，如专业能力、素质水平不够高，在执行过程中没有遵循独立审计准则，或者由于违约、过失和欺诈等原因，致使客户或第三者遭受经济损失。那么，注册会计师就必须承担相应的法律责任。

（三）会计师事务所的管理状况。

其一，我国目前绝大多数事务所都是有限责任公司，几十万元的注册资本承担的却涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的道德成本很低，潜在收益却很高，难于保持真正的独立性。发达国家审计实践证明，不经过对信用体系的培养和酝酿，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的，弊端很多。

其二，事务所与被审计单位之间关系复杂。一方面，被审计单位为了取得对自身有利的审计结果，通过关系人事先已与受托的事务所达成了某种交易行为；另一方面，事务所以追求经济效益最大化为目的，争取客户往往不惜不顾审计质量，出具虚假报告等这些诸因素怎不引发法律责任问题。

（四）法制制度不够完善健全。

我国目前注册会计师法律责任偏轻，主要表现在行政责任和刑事责任处罚避重就轻，导致这种情况出现的原因主要是有关监管部门认识不足，在实践中执行不力，监管部门没有认识到对这类案件从轻发落的危害。另外，也与我国刑事制度对证据和犯罪事实的认定要求有关，容易导致许多案件难于界定，特别是注册会计师审计不力是比较普遍的现象，所以常出现“法不责众”的情况，让人很是无奈。

二、化解注册会计师法律责任方略

（一）协调有关法律之间的矛盾，补充完善注册会计师法律责任的规定。

注册会计师行业根据自身利益和发展的需要，不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，而应积极主动地设法解决不同法律之间的矛盾问题，财政部应当就注册会计师法律责任问题积极与司法部门协调，补充完善《注册会计师法》等有关法规，以此保护注册会计师的合法权益。在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面作出具体规定，保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

（二）强化《独立审计准则》在司法实践中的地位。

《独立审计准则》是依据《注册会计师法》制定的，由财政部颁布实施的行政法律规范，具有很强的法律效力，是判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一法律依据。特别是其中的会计责任与审计责任、公允性、合理性等概念的阐述对于理解注册会计师的法律责任至关重要。而在目前我国注册会计师法律责任案件中，司法人员主要是依据一般法律做出判决，很少考虑《独立审计准则》的规定，这是欠妥的。独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要的依据。同时，审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权。

（三）注册会计师应严格遵循职业道德与独立审计准则的要求。

注册会计师是否应当承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为，而判别注册会计师是否具有过失的关键，在于注册会计师是否严格遵循职业道德与独立准则的要求执业。因此，注册会计师在执业过程中，应始终如一地坚持独立、客观、公正的原则，严格遵循专业标准，客观地出具审计报告，而不能为了某些利益出具虚假报告。

（四）审慎选择服务对象，深入了解服务对象的业务状况。

中外注册会计师审计案例说明，注册会计师如欲避免法律诉讼，必然慎重选择服务对象。在接受委托单位委托之前，一定要采取必要的措施对服务的历史情况有所了解，深入了解该单位的业务，评价其品质，弄清委托的真正动机和目的，尤其是在执行特殊目的的审计业务时更应如此。对陷入财务和法律困境的单位、对内控制度不完善的单位都要特别注意，这些单位出现舞弊和差错的概率较多，风险也较大。

（五）认真与委托人签订业务约定书。

注册会计师在承接业务时，一定要与委托人签订业务约定书，就有关事项在业务约定书中做出明确约定，一旦发生法律诉讼，这个约定就是界定是否属于注册会计师责任的有力证据。

（六）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。

注册会计师在审计过程中，常常会遇到如被审计单位拒绝提供所需的审计资料或虚假材料等，一些涉及注册会计师法律责任的问题，此时注册会计师应当征求律师的意见，分析潜在的审计风险以及法律诉讼问题，以确定是否需要解除业务约定而聘请的熟悉注册会计师法律责任的律师就可以为其提供恰当的意见，这样在很大程度上可以避免引起法律诉讼。但一旦发生法律诉讼，这样做了也有利于保护注册会计师的正当权益。

（七）提取风险基金或购买责任保险。

在西方国家，当注册会计师违法时，主要处罚注册会计师本人及进行民事赔偿。所以，国外一般都会要求注册会计师及其事务所进行责任保险，而且保险支出占业务收入的比重也越来越大。如今我国虽然也有类似的规定，但采用较多的是风险基金形式，投职业保险的还相对较少，而且我国目前该险种也不成熟。仅仅依据会计师事务所自己的风险基金是难于支付巨额的赔偿及罚款的。由此，为控制风险，要建立健全注册会计师职业责任保险制度，这样有利于解决我国注册会计师职业责任事故民事赔偿纠纷，也利于保护投资者及利害关系人的利益。

（八）成立注册会计师法律责任的专业鉴定委员会。

我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门（省级以上注册会计师协会处理日常工作）；民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将会作为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将会作为最终的裁判机构。但当涉及的诉讼案件专业技术很强、技术复杂、程序很高时，法院将难于独立对案件做出合理界定。因此，中国注册会计师协会应成立专业鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，以此解决这些复杂问题。

（九）对事务所组织形式进行改革。

从事务所的组织形式上看，我国当前仅允许合伙制与有限责任制会计师事务所两种形式存在。合伙制会计师事务所与美国的普通合伙制会计师事务所在法律地位上基本相同，合伙人均需对合伙企业的债务、过失、违规行为承担无限连带责任，而有限责任制会计师事务所则大大强于美国的专业有限责任公司。我国有限责任制会计师事务所在法律地位上与普通的有限责任公司完全相同，即“负有限责任的会计师事务所以其全部资产的对其债务承担责任”，会计师事务所合伙人（或所有者）以其出资额为限对会计师事务所的债务承担有限责任。注册会计师行业是一个高风险、高社会价值的服务行业，如果允许注册会计师实行有限责任制形式，必然导致注册会计师激进的商业行为动机，为片面追求个人利益的最大化而置公众利益于不顾（因为激进的商业行为产生的潜在风险有限）。

由于注册会计师行业是一个特殊的行业，一方面对于降低信息风险、维护资本市场的有效运转起着重要作用；另一方面，正因为注册会计师在资本市场中的作用，其执业质量的好坏、高低就显得非常重要，而该行业的一个重要特征是实物资产投入少，智力资产比重较大。如果允许注册会计师采用普通公司的有限责任组织形式，将会出现用金钱控制专业的不利后果。建议注册会计师行业只采取无限责任的组织形式，但是在普通合伙制下，由于要求合伙人不仅承担自身过失带来损失的无限赔偿责任，还可能要承担其他合伙人的过失产生损失的连带责任。这显然是与“无过错无责任”原则相违背。因此，对其他合伙人的过失仅以出资额为限承担责任，也就是采用有限责任合伙制应该是我国当前发展注册会计师行业，并与国际惯例接轨的一个现实选择。

（十）加大行政、刑事责任的执法力度。

在民事责任的执法力度不能起到有效监督的时候，对于敢于以身试法的会计师事务所和注册会计师要严肃法纪，运用行政处罚和刑事处罚，不让违法违纪者有可乘之机。

首先，关于行政处罚。我国注册会计师在违反有关规定时，有关部门往往处以罚款、警告等较轻的形式进行处罚，客观上助长了财务造假行为。我国在行政责任方面，应该减少对罚款的运用，而加强对暂停执业资格、取消证券从业资格、吊销营业执照和撤销事务所等处罚手段。

其次，关于刑事责任。我国在注册会计师刑事责任方面存在着以经济处罚代替刑事责任的追究，以追究个别责任人代替对公司法人的诉讼倾向长期存在。在犯罪事实成立时，应该加强对注册会计师刑事责任的追究，发挥刑事责任的惩罚性功能，有效维护市场秩序。同时，加强对法人犯罪的惩罚，对犯罪的会计师事务所追究其刑事责任。只有这样，才能充分发挥刑事责任的震慑作用。

（作者单位：江西南方环保机械制造总公司）