库尔勒香梨生物资产确认与计量的探究

冯丹

摘 要：庫尔勒香梨栽培面积和产量逐年增长，加大了对香梨生物资产价值确定的需求。由于生物资产的多样性以及香梨生物资产的价值随着香梨不同生长阶段的生物资产自然增殖的特殊性，如何对其价值进行合理评估，成为库尔勒香梨产业急需解决的问题。结合香梨的生长特征，针对香梨的不同生长阶段，采用不同的计量方法对香梨的生物资产价值进行计量，以合理地评估香梨生物资产的内在价值。

关键词：生物资产；确认；计量；价值

中图分类号：S661.2 文献标识码：A DOI 编码：10.3969/j.issn.1006-6500.2017.07.026

Research on Recognition and Measurement of Biological Assets of Korla Fragrant Pear

FENG Dan

（College of Economics and Trade， Xinjiang Agricultural University， Urumqi， Xinjiang 830052， China）

Abstract： The cultivated area and yield of Korla Fragrant pear increased the demand for the value of biological assets of pear. Because of the diversity of biological assets and the value of biological assets of Korla Fragrant pear with the special growth of biological assets at different stages of pear， the rational evaluation of its value had become an urgent problem to be solved in Korla Fragrant pear industry. Based on the growth characteristics of pear， the value of biological assets of pear was measured by different measurement methods for the different growth stages of pear， and the intrinsic value of pear biological assets was evaluated reasonably.

Key words： biological assets； recognition； measurement； value

库尔勒香梨（简称香梨）产于新疆库尔勒市、尉犁县、轮台县和阿克苏地区的库车县区域，是我国梨区域性主栽优良品种。因其皮薄肉细、脆甜多汁、香甜爽口，成为我国主要的出口外销果品之一，成为当地农村经济发展的支柱产业和收入的重要来源。2016年新疆地区香梨面积69 683.491 hm2，年总产量103.94万t，占全国梨栽培面积的6%，总产量的8%。香梨经济寿命达50～60年之久，由于香梨生物资产具有生物转化和自然增殖功能，并且香梨的生长发育及产出情况呈现明显的阶段性，每个阶段在生理机能和组织结构上各有特点，在香梨发育的不同时期，同一组织或器官的生长速度也不相同[1]。香梨生物资产的这些特殊性导致了香梨在不同生长阶段生物价值的变动性[2]。

香梨栽培面积和产量逐年增长，加大了对香梨生物资产价值确定的需求。由于生物资产的多样性，香梨生物资产自然增殖的价值，随着香梨不同生长阶段的生物资产自然增殖的特殊性而不同，如何对其价值进行合理评估，成为香梨产业亟需解决的问题[3-4]。

本研究结合香梨的生长特征，针对香梨的不同生长阶段，采用不同的计量方法对香梨的生物资产价值进行计量，旨在合理地评估香梨生物资产的内在价值。

1 库尔勒香梨生物资产的确认

根据我国财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第 5 号——生物资产》，在对生物资产进行确认时，应同时满足以下3个条件[5-6]：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。

本研究立足于实地调研，选取了树龄为30年的库尔勒香梨，结合香梨的生物资产自然增殖属性和香梨不同生长阶段生物量的积累[7]，以香梨生长的幼树期、初果期、盛果期和衰老期4个生长阶段，对香梨生物资产进行确认。香梨生长萌芽前期和开花期为香梨果实生长积累期，此阶段可确认为未成熟性生物资产；香梨开花期至成熟期时树体进入大量结果时期，此时期经历了香梨“大量结果—高产稳定—出现大小年—产量开始下降”，此阶段可确认为成熟性生物资产[3]。

2 库尔勒香梨生物资产计量分析

根据《企业会计准则第 5 号——生物资产》的规定生物资产应当按照历史成本法进行计量，只要在满足特定市场条件下，才允许使用公允价值法进行计量[8]。考虑到香梨生产性生物资产的自然增殖性，香梨生物资产的计量要先依据生长属性和生物增殖的属性对成本费用进行归集和分配，再依据香梨幼树期、初果期和成熟期生物增殖量的变动，采用历史成本和自然增殖相结合的计量模式，而不能单一地将产成品价值直接计入到生物资产中[9]，因为单一的将果实价值计入香梨的生物资产，并不能体现香梨生物资产在幼树期、初果期和成熟期的生物价值处于动态变化的生物资产自然增殖的特性。

根据香梨生长特性，香梨生产成本主要包括生产的物质费用和劳动成本。物质费用投入是产量赖以提高的基础，物质费用主要包括土地的整理、租金、种苗、农药、肥料、机械作业灌溉以及贷款利息等费用，香梨是劳动密集型产业，除了机械喷药、中耕松土、运输以外，栽植、施肥、灌水、打药、修剪、采摘以及分选包装运输等一系列生产过程都是靠人工完成的，机械化程度不高，恐怕今后相当时期难以改变。近年来，人工成本不断攀升，已成为香梨生产成本逐年增加的主要因素，生产成本的波动直接影响到香梨产量的波动，单位产品生产成本与产出呈负相关，单位生产成本上升，如劳动力工资、农药化肥价格、贷款利息增加等都会削弱产量增长，反而生产成本下降，就会刺激产量的增长[9]。

2.1 建园期香梨生物资产的计量

对于第一年的建园投入，在取得时是按照实际价格来计量的，这个价格既可以说是以历史成本计量，也可以说是以公允价值计量[10]。说它是历史成本，是因为它是按照取得时的真实价值来反映，比较可靠；说它是公允价值，是因为取得时的价格是市场价值，比较公允[11]。建园期的直接物质费用包括苗木费、肥料费、农药费、机械作业费、水费；直接人工费包括平整土地和嫁接的人工费；剩下费用计入其他直接物质费用。由于建园期的投入，不仅与当期的生产经营有关，还与以后各期的生产经营有关，建园期不涉及生物的增量阶段，为非成熟性生产性生物资产。

因此，对于建园期取得的香梨生产性生物资产，不需要对其价值进行重新评估，按取得时支付的价款来计量，应当按照购买价款、土地购置费以及可直接归属于购买该生产性生物资产的其他支出确定，计入香梨生产成本的资本化支出。

2.2 幼树期和初果期香梨生物资产的计量

香梨幼树期和初果期直接物质费用包括肥料、化肥、滴灌和电水费，直接人工费包括采收修剪人工费、打药人工费，其他杂费计入其他直接物质费用。幼树期属于萌芽前期和开花期，这一阶段香梨的物质量主要集中在根部和枝干部位，属于生长果实的生物增殖阶段，果实此时物质量为0，处于果实价值的投入阶段，主要为下一阶段果实经济产出积累生物增量。因此，幼树期属于非成熟性生产性生物资产，其生产成本计入香梨生长性生物资产的资本性支出[12]。

香梨初果期基本是在香梨树生长的第4～5年，此时为香梨树第一次挂果，所结果实单果量较低，随着香梨生物增量的积累，短果枝逐渐增多，产量不断提高，物质费用和劳动成本投入趋于稳定状态，果树的产成品开始带来收益。这一阶段收益性支出只与当期的生产经营有关，计入当期产成品的成本费用中；另一部分作为资本性支出，计入香梨生物资产中。对于这一阶段生物资产的计量，结合香梨初果期的自然增殖性，可以依据香梨的当前市价，采用现行市价法对香梨生物资产价值进行计量[13]。

V=P×G-C （1）

式中，V表示香梨初果期生物资产价值；P表示香梨现行市价；G表示初果期香梨的质量；C表示库尔勒香梨生产成本。库尔勒香梨生产成本主要由直接物质消耗及服务费用、直接人工费用、直接生产费用3个部分组成，其计算公式如下。

C=C1+C2+C3 （2）

式中，C表示库尔勒香梨生产成本；C1表示直接物质消耗及服务费用；C2表示直接人工费用；C3表示直接生产费用。

2.3 盛果期香梨生物资产的计量

香梨盛果期形成大量花芽，果实大小、形状、颜色风味、品质逐渐呈现出该品种固有的特点，果实进一步发育达到生理上的充分成熟。香梨盛果期可达40～50年，香梨自然增殖的经济效益显著[14]。此阶段为成熟性生物资产，香梨生长过程中的成本投入已达到一个稳定的阶段，直接人工费包括采收、修剪和人工费以及直接物质费用（包括肥料、化肥、滴灌、电水费、机械费和打药费），其他杂费计入其他直接物质费用。在成熟阶段，生物资产的外在形态基本不会再发生变化，企业的主要活动是对生物资产的日常管理，随之发生的费用应当费用化。

这一时期香梨果实产量高、持续时间长、收益稳定，香梨生物资产的自然增殖性趋于稳定阶段，对于成熟性的香梨生物资产，应选用历史成本法对这一时期的香梨生物资产价值进行计量。

2.4 衰产期生物资产的计量

香梨树体生命活动进一步衰退，从产量明显降低到几乎无经济收益，甚至部分植株不能结果以致死亡，部分骨干枝衰亡，结果枝越来越少，结果少而品质差。这个阶段香梨的生物资产价值几乎为0，仅存的剩余价值主要是木材的残值价，这一阶段生物资产的价值为出售残木的市价。

3 香梨不同生长阶段计量方法的应用

选取树龄为30年的香梨果园1 hm2的地均产出和投入为案例分析，结合2016年香梨现行市价，并以香梨建园期、幼树期、初果期和盛果期4个不同生长阶段的实际投入与产出进行计量。香梨建园期按照1 hm2梨园的购地款为9万元，建园时投入细平土地的费用、苗木的栽植、肥料和必要的水电费以及其他杂费，这一阶段投入的成本为15.05万元·hm-2，香梨的成本费用归为香梨生物资产的资本性支出，按照成本法计入香梨的生物资产中。

香梨幼树期到初果期，是香梨第2～10年的生长期，这期间的成本费用投入和现行市价法计量的香梨生物资产的价值如表1所示。

盛果期从香梨生长第11年开始进入大量结果的时期，此时期香梨由大量结果到高产稳定再到产量开始下降。对于成熟性的生物香梨资产采用历史成本法计量，结果如表2所示。

香梨幼树期、初果期和盛果期的投入与产出的金额为30年树龄的香梨总投资由第1年1公顷梨园投入15.05万元+第2～10年幼树期和初果期投入15.37万元+第11～30年盛果期投入19.97万元+购地款9万元=59.39万元；总收入为第6～10年收入29.63万元+第11～30年盛果期收入35.03万元=64.66万元；总产香梨40 t，总效益为总收入64.66万元-总投入59.39万元=5.27万元。

4 结 论

库尔勒香梨作为新疆地区的主要经济林产品，如何合理地计量香梨的生物资产价值一直都处于争论中，生物资产特有的自然增殖性和生物价值的动态转变，使生物资产价值计量既要考虑成本费用在不同生长阶段的归集，也要考虑到价值增值对香梨产成品价值的影响。目前，我国果树市场经济不活跃，采用公允价值法进行计量，市场价格波动频繁，香梨的生物资产价值不能充分体现[15]。因此，结合香梨在幼树期、初果期、盛果期和衰老期4个不同的生长阶段，采用历史成本和现行市价的方法进行计量，可以体现计量的可靠性原则，更加贴切香梨的生物资产价值。

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