国际财务报告租赁准则变革探析

乔鑫+王媛

【摘要】2016年1月，IASB发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）准则，将“使用权资产”记入资产负债表，这一变革对现行租赁准则具有颠覆性改变。本文讨论了IFRS 16变革内容，论证了基于经济资源的“权利观”资产本质是租赁准则变革的质因，并基于我国提出的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》和会计准则逻辑一致性，对中国企业会计准则基本准则和租赁准则变革提出了相关建议。

【关键词】权利观 租赁准则 资产本质 使用权资产

IASB于 2016年1月发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），将从2019年起取代《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17）正式实施。IFRS 16与原准则相比，对租赁定义、租赁资产确认、承租方会计处理等均有较大变化。变革对现行租赁准则具有颠覆性改变，对租赁行业影响巨大，是租赁准则发展历程中一次质的飞跃，本文对变革背后的深层次原因进行探讨。

一、国际租赁准则主要变革

（一）租赁定义强化控制权

新准则从“控制权”视角对租赁进行重新审视，基于会计主体对租赁资产的控制权对租赁进行定义：如果合同赋予承租方在一段时期内控制特定资产的使用权利以换取对价，则该合同为一项租赁或包含一项租赁。新准则强化了租赁确认的“权利要素”，与《财务报告概念框架（征求意见稿）》中，对资产定义“权利观”的强化保持了逻辑一致性。

（二）租赁事项基于控制权进行确认

IFRS 16针对租赁确认问题，提出了“基于控制权的五步骤模型”：首先判断某项合同是否存在一项特定资产，若不存在，则该合同不包含“一项租赁”，应将其视为服务合同，若合同存在一项特定资产，则进行下一步的判断；然后判断使用方是否具有获得整个使用期内，使用该特定资产所产生的全部经济利益的权利，若具有，则该合同包含“一项租赁”，应视为服务合同，若不具有，则进行下一步判断；第三步判断哪一方有权利控制整个使用期间内该资产的使用目的和使用方式，若是提供方，则该合同不包含“一项租赁”，应视为一项服务合同；若是使用方，则该项合同包含“一项租赁”，若既非使用方亦非提供方，则继续进行下一步判断；第四步，判断使用方是否有权利在特定资产整个使用期间内运行该资产，而提供方没有权利更改运行相关安排，若是，则该项合同含有“一项租赁”，若不是，则进行下一步判断；第五步，判断使用方设计的该资产的形式，是否使资产的使用目的和使用方式已提前被确定。若是，则该项合同包含“一项租赁”；若不是，则该项合同不包含“一项租赁”，应视为一项服务合同。具体判断流程如图（1）所示。

（三）承租方以“物权利”为基础进行会计处理

根据IFRS 16规定，承租方对租赁的会计处理将发生颠覆性变化。IFRS 16以“物权利”为基础，从控制权视角审视资产，取消了目前对承租方区分资产负债表内融资租赁和资产负债表外经营租赁的“两租分离”会计处理模式。新准则要求以往仅需在财务报表附注中进行披露的所有重大的经营租赁，都要被计入资产负债表，承租方不再区分经营租赁和融资租赁，即对于租赁期限长于一年并且金额较大的租赁业务，皆须进行确认，承租方应按照未来租赁付款额确认“使用权资产”和对应的租赁负债。同时也应按期确认“使用权资产”的折旧费用，并且按照摊余成本法确认租赁负债的利息费用。

（四）承租方将“使用权资产”和对应负债在财务报表中列示

新准则要求承租方对所有重大租赁业务确认“使用权资产”和对应的租赁负债，并在资产负债表中进行列报。增加了承租方资产负债表中租赁相关资产和负债，会使资产负债总额增加，使资产负债率增大，能够更加公允地反映企业真实财务状况，也会使依靠大量经营租赁以平衡资本结构的企业资产负债率大幅上升，反映企业真实融资结构。

利润表“使用权资产”，需要在未来使用期间内确认折旧费用，同时按照摊余成本法核算租赁负债，也需要按年计提“前高后低”式的财务费用，由此取代此前计入成本费用中的经营租赁费用。这会对企业利润总额产生较大影响，进而会影响企业经营成果。准则变化也会使承租方重新考虑其租赁选择行为，如是否增加12个月以内的短期租赁等。

二、国际财务报告租赁准则变革原因

（一）IAS 17 规定下“表外融资”现象日益严重

在长达数十年的“两租分离”模式下，租赁准则对于承租方融资租赁确认界定严格，经营租赁在很大程度上为企业表外融资提供了庇护所，大量使用权大规模转移的租赁资产成为表外融资。

随着近年来国际业务往来的增强和新兴交易流程的复杂化，越来越多的上市公司利用现行租赁准则漏洞，通过经营租赁大量进行表外融资。租赁资产脱离于资产负债表外的情形愈演愈烈，表外融资在融资中所占比例不断攀升。根据IASB的调查，在全球披露经营租赁的上市公司中，相关的资产和负债总计已超过两亿兆美元。长期经常性的经营租赁的大量存在，在很大程度上粉饰了企业杠桿比率，影响财务报表使用者对企业长期偿债能力的分析，无法使财务报表使用者根据企业提供的财务报表信息，真实评价企业的资产规模和经营业绩，违背了财务报表“决策有用”的会计目标。此外，金融危机过后，经济主体更加关注准则的经济后果，大量表外融资的存在，在很大程度上影响了准则实施的经济后果。因此，准则制定机构不得不以现实为基础，对租赁准则进行变革。

（二）资产定义由“经济资源观”转向“权利观”

资产是会计要素中最为重要的基础性要素。纵观资产定义演变历程，已经历百余年发展史，自1907年会计学家 Sprague在 《账户的哲学》 中开始探讨对于资产的定义为起点，先后形成了“成本费用观”、“未来经济利益观”、“经济资源观”、“权利观”等多种不同观点。

2013年IASB发布了讨论稿后，IASB于2015年5月发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中，将资产修改为：“资产是由过去事项形成的主体控制的现时经济资源。经济资源是一项能够产生潜在经济利益的权利。”修改后的资产定义以权利为基础，包容了“经济利益”“经济资源”和“权利”，提出了基于经济资源的“权利观”资产定义。笔者认为，这一定义克服了“经济利益观”“经济资源观”定义的缺陷，阐明了资产的本质特征，对具体准则的制定和经济业务事项处理具有更好的指导作用。

（三）“权利观”资产本质是国际租赁准则变革的本质原因

资产使用权是租赁确认的基础。在基于经济资源的“权利观”视角下，“使用权资产”概念的提出，将经营租赁和融资租赁很好地衔接到一起。国际租赁准则变革与新资产定义保持了逻辑一致性。

正是由于在谨慎的“经济资源观”资产定义下，租赁准则仅从“实质重于形式”的角度，强调了企业对“几近拥有”资产的控制，用严苛的标准限制着企业对“融资租赁”资产的确认，忽略了资产的使用权与控制属性的不可分离性和“使用权资产”的资产本质，不能很好地为企业合理确认租赁资产提供理论依据，才使得大量“使用权资产”得不到入账，企业表外融资现象日益严重。

而基于经济资源“权利观”的资产定义，强化了产权主体的“控制”和“权利”。控制既包括“主导经济资源的使用”，亦包含“获取经济资源产生的经济利益”，两者缺一不可。在租赁准则中，资产承租方既能主导“使用权资产”的使用，亦可获取“使用权资产”产生的经济利益，完全契合了资产的本质。从“权利”视角审视，资产定义中的权利主要包括对资产占用、使用、收益和处分的权利。权利主要来源于以下三种：一是通过立法、合同或类似方式获取的权利；二是由其他方的推定义务而产生的权利；三是由企业主体独自享有未来经济利益的其他权利。租赁“使用权资产”属于承租方的“使用权”，并且承租方对其享有“收益权”，资产承租方通过合同方式建立了对资产的权利，亦完全契合资产本质。此外，“使用权资产”也完全具备为承租方产生潜在的经济利益这一资产必备的基本特征。基于经济资源的“权利观”，较好地修正了“经济资源观”下租赁确认的缺陷，为租赁资产“入表”提供了明确的理论依据，是租赁准则变革的本质原因。

综上所述，租赁准则变革与资产定义由“经济资源观”，向基于经济资源的“权利观”的过渡具有逻辑一致性：“两租分离”模式强调企业对资产的“几近拥有”和“实质重于形式”，实质是“经济资源观”的体现；“使用权资产”的提出，使资产不仅仅来源于企业实际所有或近乎所有的资源，更加深化了资产“物权力”思维，突出强调了资产的“控制”和“权利”属性，是资产基于经济资源的“权利观”的体现。逻辑关系如图（2）所示。

三、启示与结论

财政部于2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》明确指出，“我国会计准则将与国际财务报告准则保持持续趋同，进度上也要实现与国际同步”。我国近年来发布的多项会计准则或征求意见稿，在考虑中国国情的基础上，不断与国际趋同。如2014 年 5 月IASB 和FASB 联合发布了新的收入确认准则IFRS 15《与客户之间的合同产生的收入》后，我国财政部紧接着于2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入（征求意见稿）》，以期与国际财务报告准则趋同。

IFRS 15提出了“基于控制权转移的收入确认模型”，IFRS 16规定了“使用权资产”需计入资产负债表，财务报告概念框架（征求意见稿）更是提出了基于经济资源“权利观”的资产定义。由此可见，随着IFRS 15和IFRS 16的相继出台和财务报告概念框架（征求意见稿）对资产定义的改进，国际财务报告准则不断强化“权利观”思维，并且逐步实现“概念框架——具体准则”的逻辑一致性。

我国《企业会计准则第14号——收入（征求意见稿）》中提出的“基于商品或服务控制权转移的收入确认方法”，实质也是由“经济资源观”向基于经济资源的“权利观”改变。而我国基本准则依旧将资产定义为“企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。以“经济资源观”定义资产，滞后于国际财务报告准则的发展，并且与修订的收入准则等逻辑不一致，不利于具体会计准则的后续修订和进一步与国际财务报告准则趋同。笔者认为，高质量的会计准则应具有内在的逻辑一致性。会计准则的内在逻辑一致性，既包括基本准则和具体准则的逻辑一致性，也包括具体准则之间的逻辑一致性。发挥了财务报告概念框架作用的中国企业会计准则——基本准则具有权威性，为具体准则的制定提供理论依据，发挥着指导、评估和发展具体准则的作用，理应与具体准则保持逻辑一致性。

为了保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同和“基本准则——具体准则”逻辑一致性，使基本准则能从概念框架角度为具体准则制定提供宏观指导，我国应借鉴IFRS 16 ，以“资产所有权和资产使用权皆为物权利”思想为核心，在广泛征求意见、符合国情的基础上适时修订租赁准则。在修订租赁准则的同时或之前，应考虑对基本准则中资产定义的修改与完善，适时将其由“经济资源观”定义变更为基于经济资源的“权利观”定义。

参考文献

[1] 財政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 葛家澍，杜兴强.财务会计理论：演进、继承与可能的研究问题[J].会计研究.2009（12）： 14-31.

[3] 财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图[J].会计研究.2010（4）：89-90.

[4] 成小云，任咏川.IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评[J].会计研究.2010（5）：25-29.

[5] 彭宏超.浅析国际租赁会计准则的新变化及影响[J].财会月刊.2016（19）：92-94.

[6] 胡娟，郭庆.IASB/FASB租赁准则变革及其影响分析[J].财会月刊，2011（19）：71-72.