企业并购会计研究

李新海

[摘 要] 随着经济全球化进程的进一步加快，并购活动层出不穷，并购市场异常活跃。而我国企业的并购实践也在不断的发展与深入，并购种类与动因也更加多元化与复杂化，涉及大多数行业。而企业并购的实施是企业并购过程中的重要环节。相较于国际上企业并购，我国企业并购起步晚却发展迅速。通过分析我国企业并购会计存在的会计处理方式选择不当、公允价值无法准确估计与运用、会计信息披露不够真实公允等问题以及成因，提出相关的建议。

[关键词] 企业并购；会计处理；企业会计准则

[中图分类号] F230 [文献标识码] A

Abstract： With the further acceleration of the economic globalization process， the M&A activity has emerged in endlessly， and the M&A market is very active. Moreover， the M&A practice of Chinese enterprises is also developing and deepening， and the kind and causes are more diversified and complicated， involving most industries. The implementation is an important part of the M&A process. Compared with the international M&A， the beginning of M&A in our country has been developing rapidly. Analyzing the problems in terms of improper accounting way choice， inestimable and unused fair value accurately， and untrue accounting information disclosure and the causes， the study puts forward related suggestions.

Key words： corporate M&A， accounting treatment， enterprise accounting standards

一、企业并购会计存在的问题

（一）会计处理方法选择不当

首先，企业合并的会计方法主要包括购买法和权益结合法。二者主要区别如下：

1.财务状况方面：是否确认与摊销商誉

在权益结合法中，因为资产和负债均按照购买日入账，所以不确认商誉。而在购买法中，由于资产和负债均按公允价值入账，因此可能会产生商誉。但通常来说，在购买法的情况下，其资产规模要大于权益结合法下的资产规模。

2.经营成果方面：收益的确认

购买法下的被合并企业要在合并日后才将收益计入其本年度的损益表中；权益结合法下的企业主体在合并企业后的企业收益要将合并期间的年度收益和留存收益都计入。因此，采用权益结合法的合并企业的净利润会遥遥领先。

正是因为两种方法下会产生这些显著地差异，使得会计处理方法的选择变得格外重要。若会计处理方法选择不当，或是没有完全反映合并企业应有的资产或者净利润，或是使得净利润高于正常水平，则有操纵利润之嫌。

（二）公允价值无法准确估计与运用

目前我国非同一控制下的企业合并，企业会计准则规定使用购买法进行相关合并会计处理。在采用购买法时，并购企业要以被并购企业的公允价值入账。然而在企业，情况比较复杂，这无疑加大了公允价值准确估计的难度。况且我国尚有许多国有控股企业，假如被并购的是这部分企业，公允价值将更难以准确估计。除此之外，在进行公允价值估计时，不可避免的要运用到资产评估的知识，然而我国资产评估起步较晚，在对企业整体综合评估时，并没有确切的行业准则进行领导，容易出现公允价值估计上的偏差，从而影响并购的入账价值，进而影响合并报表数据及对企业合并真实财务情况的反映。

（三）会计信息披露不够真实公允

会计信息的披露对于每个公司来说都是不可或缺的，而企业作为并购的主体时，其信息披露的职责将会更大。首先，企业必须披露企业简况、会计处理有效合并日、收购过程中具有表决权的股份总数及收购其所付出的代价等。其次，控股合并的企业必须公布企业并购日的财务报表。另外，还需对利润表的项目进行结合实际的健全，除投资净损益、营业外收支净额以及企業利润三部分外，还应该包括不同企业之间存在差异的非常项目。而作为被并购一方，其资产、负债及所有者权益等项目的信息披露，将影响并购一方的投资决策及并购意愿。因此，无论对于并购方来说还是对于被并购方来说，会计信息的披露都格外重要。然而，我国目前会计信息在披露时仍存在时间上不及时，内容上不够真实和公允等问题。在对统一信息的披露方面缺乏一致性，而有关信息披露的法律法规和监管部门等又缺乏专业性以及高度权威性，因而会产生因不能及时了解被并购方会计信息等原因而酿成的并购悲剧。

二、企业并购会计问题的成因分析

（一）现行的并购会计准则不够完善

我国财政部在最新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中明确说明：对于“同一控制下的企业合并”规定应当“以账面价值为基础”，对资产及其负债进行计量，即采用权益结合法。此准则规定是适应我国现阶段经济发展国情的。但我国的市场经济发展不是很完善，缺少极为活跃的资本市场，在公允价值的估计与运用方面上有一定的局限性，因此对于“同一控制下的企业合并”可以采用权益结合法，以此保证企业合并会计处理的可操作性，减少会计核算成本，简化会计处理程序及步骤。然而这一现行的并购会计准则并不够完善，对于许多企业来说利润仍具有相当大的可操作空间，并不能完全有效的遏制企业利用权益结合法操纵利润。

（二）会计监管体系不够健全

会计监督体系是我国经济监督体系的重要组成部分。然而随着市场经济的逐步发展，现代企业制度也随之得到进一步发。在投资者、债权人等企业利益相关者对会计信息质量与披露要求越来越高的今天，也逐渐反映出了我国会计监管体系的不健全。一是法律约束机制不健全，执法环节仍存在疏漏。二是政府与社会的监管力度不够。三是企业内部管理与控制制度不健全。

（三）企业并购会计的相关环境不够完善

企业并购会计的相关环境不完善主要体现在与之相关的审计环境与资产评估环境的不完善。任何会计工作的开展，都离不开与之相应的审计工作。而我国目前企业内部审计机构不健全、政府及社会审计不能完全发挥其监管职责等问题已危及企业并购的发生与发展。而我国的资产评估刚刚起步二十几年，所评估的公允价值对于市场来说是否公允还是值得商榷的，这也严重影响了并购会计中购买法的使用及推广范围与速度，因此目前我国资产评估环境还不够完善，有待进一步加强与提高。

三、企业并购会计的改进建议

（一）完善并购会计的相关会计准则

1.明确并购会计方法的选择

目前我国会计准则规定，同一控制下，企业可采用权益结合法进行合并会计的处理；而非同一控制下，企业则采用购买法进行会计处理。然而并不止于此，我们还需要对权益联合与购买进行更进一步的界定，并制定其判定标准。

2.严格规范企业并购权益结合法的使用

在并购活动中，权益结合法比较容易操作同时也更容易操纵企业利润，因此具有较大的隐患。为了减少乃至杜绝不良行为的发生，必须制定更加严格的企业使用权益结合法的条件，加强企业并购选择权益结合法的资格审核。为了更好地防范此等状况的发生，现阶段经济发展条件下，我国权益结合法的使用及资格审核可以借鉴国际上相关的企业并购会计规定，也可以按照国际惯例要求来规定其使用要求，使得权益结合法的审核资格得到提高，会计信息更加真实可靠。

3.并购会计方法的应用与行业发展相适应

随着我国市场经济的高速发展，行业类型逐渐多样化，行业本身的发展也趋于完善，这对我国的会计核算与方法的应用提出了新的要求与挑战。我国企业并购会计应当根据新兴行业的发展状况，完善企业并购会计处理规范和实施细则。同时在并购会计方法的应用中，应与新的科技成果相结合，使得会计处理更加高效。会计处理系统也应及时更新与升级，对于传统已不合适的方法及其应用做出及时更改，以适应时代与行业发展，提高会计信息披露质量，保证企业并购会计处理更加规范，以防止企业资产的流失。

（二）完善相关会计监管体系

1.加快会计监管法律体系建设

会计监管的有效实施，离不开一系列完善的法律法规，因此要加快法律体系建设。通过《会计法》、《经济法》等法律法规的完善，进一步强化对并购资格、并购会计方法选择等内容的审批以及对并购之后企业净利润等指标的后续监管，加大对违法乱纪行为的处罚力度，特别是加大直接责任人个人的法律责任，以此来充分发挥法律在会计监管方面的震慑作用。

2.强化企业内外部监管职能

一方面，强化政府监管。着重划分清楚各机关及其部门的分工及职责，尤其是现阶段监管部门中尚存在的功能交叉部分，使得各机关及部门可以针对一个企业或一个项目能够更协调的处理其监管的部分，尽量做到权与责的对等。强化社会监管职能。加强事务所从业人员的职业道德教育，并加大对违反相关法规的会计从业人员及其所在会计师事务所的处理力度，使之能够真正发挥出社会监管的作用与水平。

另一方面，保证内部监管体系的健全。企业内部监管体系的健全大体分为以下两个部分：一是健全企业内部控制制度。合理、有效地设置企业的会计机构。将会计部门和财务管理部门分立；加强内部审计等监督人员在企业的地位与职权，保持其在企业的高度独立性；健全董事会、监事会机构，使得职位分离。二是完善会计信息质量评价监督体系。企业应当根据《会计法》等相关法规的要求，健全企业会计信息质量评价监督体系，力争从源头上控制和保证企业的会计信息质量。

（三）加强企业并购相关环境建设

1.加强审计环境建设

我国现阶段应从内审、外审两方面大力加强审计环境的建设，尤其需要强化内部审计的监督作用。企业应加强内部审计的法律建设，建立健全有关内部审计的法律和法规，明确内部审计的独立性及其地位，并让公司管理层充分认识到内部审计的重要性。合理设置内部审计机构，保证内部审计负责人由董事会直接任免，以保证内部审计的独立性，使其能更好地进行内部审计工作的开展，从而提高内部审计在单位的地位，更充分地发挥应有的作用。

2.加强资产评估环境建设

购买法下要求合并企业以公允价值入账，目前我国企业并购会计中存在一个很大的问题就是公允价值无法准确估计与运用。我国应进一步建立健全资产评估业的行业准则与规范，通过硬性的规定减少价值评估过程中的人为主观因素影响；要加强评估机构建设。评估机构是评估业发展最具活力的一部分，因此，加强资产评估环境建设无疑要加强评估机构的建设。

企业的并购越来越普遍，出现的会计问题也越来越多，一些问题已经影响到了并购的效率及效果，使得并购给企业带来许多的不确定性。总的来说，企业并购的成败关系到企业未来发展方向，而企业并购会计作为企业并购中的重要组成部分，其处理的恰当与否会对整个企业并购的成败产生非常重要的影响。企业并购会计问题的研究还有利于上市公司进行资金的筹集，加强管理，树立良好的企业形象，并且对证券市场主管机关的管理，增进社会公益起着重要作用。由此可见，企业并购问题的研究在会计领域是不可或缺的。

总而言之，企业并购会计的会计方法选择、会计信息的质量、会计信息披露等问题需要进一步改进，与并购会计相关的监管制度等仍需完善，改进后会对我国企业并购会计工作的开展有重要的作用。

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[责任编辑：高萌]