不同促销方式的纳税筹划

熊金凤

摘 要：企业在销售活动中，可以采取多种促销方式。不同的促销方式决定了企业不同的税负，进而影响企业的净利润，究竟哪种促销方式最好呢？本文结合案例，分析了折扣销售、赠物销售、返券销售及返现销售对企业税负、净利润的不同影响，为企业选择合理的促销方式提供了理论借鉴。

关键词：税收筹划；折扣销售；赠物销售；返券销售；返现销售

企业在销售过程中，为了扩大销售增加利润，会采取多种促销方式。目前常用的促销方式主要有折扣销售、赠物销售、返券销售、返现销售等。在不同的促销方式下，企业的销售额和利润可能是不同的，与之相关的税收负担也不同，这为企业纳税筹划提供了可能。若筹划得当，可以降低企业税负，使企业价值最大化。本文从纳税筹划的角度，对现实中常见的四种促销方式进行分析，找出适合企业的最佳促销方案。

1 四种促销方式及其涉税情况

（一）折扣销售

折扣销售是指销售方在销售货物或提供劳务时，为促进销售而给予购货方的价格优惠，仅限于价格的商业折扣。

折扣销售这种促销方式直接、简单，在实际中应用最为广泛，企业对其税务处理办法基本一致。依据国家税务总局印发的《增值税若干具体问题的规定》，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。[1]

（二）赠物销售

赠物销售是指在销售主货物的同时赠送从货物，比如买微波炉赠送餐具，赠送餐具的目的是诱导消费者买微波炉。

对于赠物销售的增值税如何处理，国家税务总局并未下文明确规定。目前主要有两种处理办法，第一种是视同销售，主要依据是《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的行为视同销售货物。第二种是不视同销售，主要依据是赠物销售是随货赠送，只有购买了销售方的商品才能领取赠品，是有偿赠送不是无偿赠送，在税法上不能作为视同销售处理，实质上是买一赠一。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第三条规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”以上规定是对买一赠一等组合销售的企业所得税的规定。

对于商场需不需要代顾客缴纳随货赠送商品的个人所得税，目前有一定的争议，我的观点是商场不需要代缴，主要依据是根据《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》第一条第二款的规定，企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，不征收个人所得税。[2]实际操作中商场不可能向顾客收取个人所得税，如果商场代顾客缴纳个人所得税的话，这部分税负实际会转嫁给商场。

（三）返券销售

返券销售是当顾客购买量达到一定金额的情况下，返给顾客一定价值的购物券，购物券可以在一定期限内充当现金用来在商场内购物，过期或有结余都不能换取现金，所以在使用购物券时，顾客要进行一定的规划和计算才能更合适，不会造成一定的浪费，这种促销方式对顾客来说相对较为麻烦。[3]

返券销售容易激发消费者连续购物的欲望，返还的购物券相当于商场赠送给顾客一定价值量的商品，返券销售本质属于变相的“买一赠一”，不属于无偿赠送行为，赠券行为不应视同销售。

税法规定，企业在促销中，以购物返券方式组合销售货物的，对于主货物和返券商品不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税，企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

（四）返现销售

返现销售是在顾客购买了一定金额的商品后，商家返还部分现金给顾客。返还现金是直接让利给消费者的一种促销方式，所返还的现金作为销售费用。

返还部分现金相当于赠送现金给购买方，税法规定，“超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠”不得在企业所得税前扣除。返还现金不属于公益性捐赠，也不属于无偿捐赠，不能在税前扣除。

2 四种促销方式纳税筹划案例分析

案例：武汉某商场为一般纳税人，增值税税率17%，企业所得税税率25%，城建税及教育费附加征收率分别为7%和3%。商场准备在2016年双11对童装进行促销，有四个促销方案可供选择。

方案一、8折销售，即商场将1000元童装以800元价格销售，购入成本600元。

方案二、购买满1000元赠送价值200元小商品，小商品购入成本为140元。

方案三、购买满1000元赠送200元购物券

方案四、购买满1000元减200元现金

为便于筹划，假设该商场每销售100元的童装，企业所得税前可以扣除的工资及其他费用为5元。售价和购货成本均为含税价，商场购入的商品都有增值税专用发票。

1、方案一：商场在开具发票时，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的。

应纳增值税额=800÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=29.06（元）

應纳城建税及教育费附加=29.06×（7%+3%）=2.91（元）

应纳企业所得税=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×25%=29.51（元）

税负总额=29.06+2.91+29.51=61.48（元）

企业净利润=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×（1-25%）=88.52（元）

2、方案二：

（1）方法一：视同销售

商家所取得的含税收入1000元是“销售商品”与“赠与商品”的总和，对应的含税成本也应该是“销售商品”与“赠与商品”的总和，其中的赠品成本作为销售成本的一部分允许企业所得税前扣除。视同销售行为并没有给商场带来实际的现金流入，赠送商品的销项税额是由商场负担的，因此应计入商品的销售成本。

应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=66.84（元）

应纳城建税及教育费附加=66.84×（7%+3%）=6.68（元）

应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×25%=34.12（元）

税负总额=66.84+6.68+34.12=107.64（元）

企业净利润=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×（1-25%）=102.36（元）

（2）方法二：不视同销售

应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-（600+140）÷（1+17%）×17%=37.78（元）

应纳城建税及教育费附加=37.78×（7%+3%）=3.78（元）

应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×25%=42.11（元）

税负总额=37.78+3.78+42.11=83.67（元）

企业净利润=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×（1-25%）=126.33（元）

3、方案三：

有些顾客可能没有使用或没有使用完这些赠送的购物券，该商场无法统计这些情况发生的概率，假设200元的购物券顾客只使用了一半。销售1000元的商品再送200元的购物券，只能以1000元的含税销售额计算销项税额，而进项税额应按实际售出商品和赠送商品的购进价合计来计算，假设用购物券购买商品的平均购进成本为60%。

应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-（600+100×60%）÷（1+17%）×17%=49.40（元）

应纳城建税及教育费附加=49.40×（7%+3%）=4.94（元）

应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×25%=58.91（元）

税负总额=49.40+4.94+58.91=113.25（元）

企业净利润=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×（1-25%）=176.74（元）

4、方案四：

“返还现金”是“销售1000元货物行为”成立后又发生的行为，计算增值税、企业所得税时，税法上是不承认的，返还的200元现金不能在税前扣除。

应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）

应纳城建税及教育费附加=58.12×（7%+3%）=5.81（元）

应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-50-5.81]×25%=71.52（元）

税负总额=58.12+5.81+71.52=135.45（元）

企业净利润=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-200-50-5.81-71.52=14.55（元）

3 纳税筹划方案比较

由以上分析可以看出，四种促销方式的税负及企业净利润各不相同，具体如下表：

如果只考虑企业纳税情况，第一种方案税负最轻为61.48元，第四种方案最重为135.45元；如果只考虑企业净利润，第三种方案净利潤最大为176.74元，第四种方案最小为14.55元。企业对方案的选择需考虑多方面的因素，不仅考虑自身的利益最大化，还应兼顾顾客的心理等因素作出正确的决定。企业在选择促销方式时，不能盲目进行，而应当从企业的实际情况出发，事先做好筹划，应选择最适合自己的方案，而不是最优的方案。

参考文献

[1]梁文涛.纳税筹划实务[M].北京：清华大学出版社，2012.

[2]张星.随主货物销售的赠品促销财税处理[J].财会月刊（上），2013（5）：75-76.

[3]王艳丽.探析不同促销方式对商场纳税的影响[J].中国管理信息化，2014（9）：5.