增值税时代财税融合重点问题探讨

摘 要：2016年5月1日起，增值税时代全面来临，这不仅是税收的变化，同时给财务会计的账务处理带来了新的挑战。本文从进项税额抵扣的变化、销售业务的增值税处理暨增值税纳税义务发生的时间和会计确认时间的差异等方面进行了分析，结合增值税最新的税收政策，对于财务会计账务处理中应该注意的问题进行了探讨，强调会计的核算要及时反映增值税最新的税收政策，财务会计的核算要关注增值税的最新变化，财务会计要与税收政策有效地融合。

关键词：增值税；财务会计；融合

2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业纳入营改增试点范围，增值税时代全面来临。营改增不仅仅是税收问题，同时给财务会计核算带来了很大的变化。从会计核算与增值税的关系看，有什么样的增值税税收政策，就应该有相应的会计核算方法。财政部出台的财会201622号也充分地说明了这点，由于研究的细化，会计准则与税法的研究领域不同，增值税时代下税法的变化如何带来财务会计的变化？在财务会计的教学中应该注意哪些问题？这些问题给我们财务会计核算带来了挑战和思考。

一、重视进项税额抵扣的变化

1.不动产进项税额允许抵扣

在财务会计中，做为增值税一般纳税人，如果取得增值税专用发票，符合抵扣条件，增值税的进项税额计入“应交税费--应交增值税（进项税额）”的借方；如果不能抵扣，则将进项税额计入资产的成本中。在营改增前，用于增值税非应税项目的进项税额不能抵扣，增值税非应税项目包括不动产及不动产在建工程，例如企业购进的原材料用于房屋，则进项税额不能抵扣。增值税时代，由于不存在非增值税应税项目，所以在将购买的资产用于房屋、建筑物时，进项税额允许抵扣。

但要注意，根据国家税务总局2016年15号公告，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。例如企业购买了一台电梯用于房屋，电梯原价100万元，增值税进项税额17万元，电梯的进项税额允许抵扣，首先要对增值税专用发票进行认证，认证的当月可以抵扣17万元的60%；在认证当月的第13个月，允许抵扣17万元的40%。在会计核算上应交税费下面分别设了“应交税费--应交增值税（进项税额）”和“应交税费--待抵扣进项税额”进行明细核算。

2.仍存在不允许抵扣项目

营改增后，虽然没有非增值税应税项目，但也不意味着一般纳税人拿到增值税专用发票都可以抵扣。在以下情况下，取得的增值税专用发票仍然不能抵扣：用于简易征收项目、用于免税项目、用于集体福利、用于个人消费；接受旅客运输服务、接受银行贷款服务及直接和贷款服务相关的咨询服务、接受餐饮服务、接受居民日常服务。

在教学中，遇到不能抵扣的增值税，如果取得了增值税专用发票，可以先认证，然后转出相应的进项税额。例如企业购买礼品不含增值税价格10000元，税率17%，用于员工福利，转出进项税额时应做如下账务处理：

借：应付职工薪酬--非货币性福利 11700

贷：库存商品 10000

应交税费--应交增值税（进项税额转出） 1700

二、重视销售业务的增值税处理

营业税作为价内税，企业的销售价格是含营业税的价格，收入是含营业税的收入，营业税作为价内税计入“营业税金及附加”科目中；而增值税作为价外税，收入是不含增值税收入，增值税作为“应交税费”计入贷方科目，教学中应注意价内税和价外税核算方法的不同。在增值税时代，要注意销售不动产、转让无形资产、出租房屋都是增值税应税项目，首先要熟悉相应业务的税收政策，然后根据增值税核算方法准确地进行账务处理。

1.视同销售发生变化

在传统的货物销售业务中，视同销售一共有八种行为。其中之一是将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目，应该视同销售缴纳增值税。教学中经常涉及到的一个案例是企业将自产的货物用于房屋，例如將自产的钢结构用于房屋建设，钢结构的成本100万元，公允价值200万元，在营业税时代要视同销售，产生增值税销项税额34万元。但在增值税时代，由于不存在非增值税项目，因此将自产的货物用于房屋时，不需要视同销售，缴纳增值税。企业应做出如下的账务处理：

借：在建工程 100

贷：库存商品

在增值税时代，企业提供服务同样有视同销售行为，例如甲企业无偿借款给乙企业100万元，即使甲企业不收利息，由于税法上对服务业规定，只要不是用于公益性服务和对社会公众提供的服务，企业之间提供的服务同样应该视同销售，缴纳增值税，因此，甲企业的贷款会有税收上视同销售缴纳增值税的风险。

2.特殊业务流转税核算重点

在财务会计教学中，要注意固定资产处置、无形资产转让、出租不动产等业务流转税核算的变化。

在固定资产处置中，如果涉及到销售房屋的业务，要根据国家税务总局2016年14号公告，先清楚增值税的缴纳办法，然后才能做出正确的会计核算。例如企业销售2016年5月1日前购买的房屋，房屋不含增值税销售收入100万元。

营业税下的账务处理为：

借：银行存款 1000000

贷：固定资产清理 1000000

计算出需要缴纳营业税50000元

借：固定资产清理 50000

贷：应交税费——应交营业税 50000

由于增值税是价外税，企业销售营改增前取得的房屋，适用简易征收办法缴纳增值税，如果价税合计是1000000元，则需要缴纳增值税1000000÷（1+5%）×5%=47619元，相应的账务处理如下：

借：银行存款 1000000

贷：固定资产清理 952381

应交税费--简易征收 47619

在企业出租房屋业务中，房屋的租赁收入原来缴纳5%的营业税，在增值税下，要注意国家税务总局2016年16号公告的相应增值税政策，如果出租的房屋是2016年5月1日之前取得的房屋，按照简易征收办法缴纳增值税，征收率5%；如果是2016年5月1日之后取得的房屋，按照适用税率11%缴纳增值税。

三、重视增值税和会计收入确认的差异

在会计核算上，教学中还要特别注意会计确认收入的时间和增值税纳税义务发生时间的差异性，在大多数情况下，二者的时间是一致的，但个别情况下，要注意二者的差异。

1.二者一致的情况

企业销售产品，如果采取委托代销方式，会计上在收到销售清单时做收入；增值税纳税义务发生的时间同样是收到销售清单（除非是180天仍然没有收到销售清单，以满180天作为增值税纳税义务发生的时间）；如果采取分期收款方式销售产品，会计上在合同约定的收款日期作为收入的实现，增值税纳税义务发生的时间同样是合同约定的收款日期。

2.二者存在差异的情况

在教学中，除了要了解二者一致的情况，同样要注意二者存在差异的情况。例如建筑业，增值税纳税义务发生的时间是收到款项的时候，或者是虽然没有收到款项，但是到了合同约定的收款日期，或者是没有合同，但是工程完工的时候作为增值税纳税义务发生的时间。但所得税上不以款项作为判断收入确认的时间，以完工百分比法作为收入判断的标准。例如，企业预收工程款不含增值税100万元，增值税税率11%，企业账务处理如下：

借：銀行存款 1110000

贷：预收账款 1000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 110000

年度末，企业根据完工程度确认收入100万元，企业账务处理如下：

借：预收账款 1000000

贷：主营业务收入 1000000

四、营改增提高财务会计教学的建议

营改增虽然是税收政策的调整，但财务会计的教学不可避免用到税收政策，虽然术业有专攻，财务会计教师没有精力深入研讨税收政策，但对于财务会计教学中用到的税收政策要做到心中有数。财务会计教师要特别注意以下方面的税收政策，第一，营改增后不同行业的税率和基本政策，例如建筑业税率、房地产业税率、出租不动产税收政策等，第二，进项税额抵扣政策，包括哪些允许抵扣，哪些不允许抵扣；第三，销售业务涉及的增值税政策；第四，特殊业务例如增值税确认时间政策等。

财务会计教师在关注企业会计准则变化的同时，要注意增值税会计政策，例如财会201622号明确了增值税会计处理的相关规定，对于增值税会计的核算，包括一般纳税人和小规模纳税人核算都有详细规定，在财务会计的教学中要认真参考增值税会计处理规定，作为教学中的重要补充资料。财务会计和税收政策密不可分，社会的实践中也需要二者结合的人才，因此在教学中要做好二者的结合工作，不能财务会计只注重业务的会计核算，要将业务的税收政策融合到会计核算中，培养的人才才能适应岗位需要，提高实践教学的质量。

作者简介：司茹（1972- ），女，吉林通榆人，中华女子学院教授，博士，注册会计师，主要研究方向：财务会计理论与实务、税务实务、公司治理