预算松弛文献综述

盛术俊

（上海师范大学天华学院，上海 201815）

[摘 要] 预算是配置组织资源的重要机制之一，它通过对资源的事前配置影响组织的成本和绩效。而预算松弛作为预算管理的非预期行为，对组织的影响也是毋庸置疑的。本文通过对以往文献的研究总结，简要介绍了预算松弛行为的定义、影响因素及其经济后果，以期有助于提高现代管理会计的预算绩效。

[关键词] 预算松弛；代理理论；权变理论

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 012

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）05- 0024- 04

1 前 言

预算，即企业规划未来资源配置，控制和协调内部经济活动的正式安排。从计划的角度看，预算应该反映实际情况、反映最恰当的资源需求和安排，是客观的技术过程；从控制的角度看，预算传递组织的戰略意图，具有利益分配的经济后果，受到上下级主观因素的影响。由于存在两个相互联系但也显然有冲突的目标，评价预算管理的效果就成为比较困难的任务。为此，各学者从不同角度对预算管理的绩效考核进行研究，其中一方面即是从行为影响的角度进行，并且有很多研究针对是否出现预算管理的非预期行为作逆向观察和研究。本文要讨论的“预算松弛（budget slack）”行为即属于预算管理的非预期行为之一。

所谓“预算松弛”，是与“预算计划真实”直接相悖的一种预算现象。而关于预算松弛的具体定义，很多学者从不同角度给出了定义：Merchant （1985a）将“预算松弛”定义为某项预算的预算额超出其实际需要额的部分。实际上，这个定义只适用于诸如“管理费用”等费用性预算。Lukka （1988）则认为所谓“存在松弛的预算”是相对于“诚实的预算估计值（honest budget estimate）”而言的一种预算现象。Young（1985）对“预算松弛”的解释是从业绩评价角度提出的。他的定义是：当员工有机会选择其业绩评价标准时，员工低估其产能的部分。Waller（1988）则认为，“松弛”是指完成某项任务时比需要值多耗用的资源。Dunk和Nouri（1998） 综合以上的定义，将“预算松弛”定义为：完成某项预算任务时，有意低估的收入或产能、高估的成本或资源。这一定义对预算松弛的内容做出了比较全面的概括，并且明确是在“完成某项预算任务时”所发生的，使管理者能够更准确的界定预算松弛行为。

2 预算松弛的影响因素研究

众多经验证据已经表明，组织中预算松弛是十分普遍的（Merchant，1985；Merchant和Manzoni，1989）。最早明确提出“预算松弛”可操作性概念的Schif和Lewin（1970）提到：“我们观察到管理者具有在松弛的环境中运作的需求。管理者通过在制定预算中低估收益高估成本而建立松弛。”Chow等（1991）认为，预算松弛是预算目标低于期望水平的故意干扰，可能产生负的效果。而另外一些学者（Cyert和March，1963；Merchant，1989）则认为，预算松弛有时对企业经营也可能是有益的，因为它可以成为企业对抗不确定性的一种缓冲。

由于预算松弛的上述似乎矛盾的性质，多年来这一领域的研究虽然很多，但是内容和结果比较分散。比较经典的研究依据组织行为学和代理理论，探寻影响预算松弛的因素和控制方法，但是结论各不相同。近年来的研究基础进一步扩展，依据心理学、社会学和战略管理等方面理论，探讨预算松弛的来龙去脉，同时研究范围也扩展到更多国家和更多领域。

关于“预算松弛”行为的影响因素研究，早期多建立在经济学理论基础上，较具代表性的是代理理论和权变理论。在遭遇某种理论解释困难之后，许多实验研究引入了社会心理学和组织行为学作为其研究的理论基础。

2.1 以代理理论为基础的研究

代理理论模型证明，经理人拥有的私有信息是影响预算松弛的重要因素（Young，1985；Merchant，1985；Dunk，1993；等）。Weitzman运用分析的方法，提出了在不确定条件下以预算为基础的报酬计算的一种新模型，减轻下级隐瞒或低报业绩能力的动机，引导下级选择一个等于他对未来预期的业绩标准或目标。20世纪80年代以后，Weitzman模型融入代理理论框架，被称为真实导向（truth inducing）的激励计划，而传统的仅考虑预算完成情况的固定工资加奖金的模型被称为松弛导向型的（slack Inducing）的激励计划。

当企业采用预算作为经理人业绩评价的主要方式时，预算目标就成为业绩评价和经理人薪酬的重要决定标准，因而经理人有动力干扰预算制定。在预算制定过程中，如果企业所有者允许经理人有较高的参与程度，那么经理人就可以利用自己的私有信息影响预算制定（Chow，等，1991；Young，1985；等）。Young（1985）设计了一个实验，直接观察Weitzman的“真实导向”报酬计划对代理人建立预算松弛行为的影响，但没有得到支持经济激励理论的证据，故而认为信息不对称对预算行为的影响的是关键性的。此后，Waller（1988）通过实验说明，当真实导向的报酬计划被应用时，风险中性的参与者降低了预算松弛，但是厌恶风险者没有。而Chou 等人（1988）的研究结果表示，如果不存在信息不对称，那么真实导向和松弛导向两种报酬方案之间的松弛不存在差异；当存在信息不对称时，真实导向报酬方案下的松弛明显降。这说明，报酬方案和信息不对称交互影响业绩。

预算参与是最早与预算松弛联系在一起的影响因素。然而下级对预算过程的实质性参与程度的增加究竟会加强还是抑制预算松弛行为，看法和证据各有不同，目前仍未得到较为统一的结论。

2.2 以权变理论为基础的研究

根据权变理论，Stede（2000）总结了企业战略选择对预算松弛的影响。他认为，采用差异化或进攻型战略的企业更有可能建立松弛的预算。Kren和Liao（1988）则发现，当外部环境不确定性较高的时候，企业的信息系统往往难以区分“无意的预测偏差”与“有意的预算松弛”，导致预算松弛成为一种必然。此外，任务不确定性也是导致预算松弛的重要原因，预算松弛程度与任务不确定性呈显著的正相关（Hirst和Yetton，1999；等）。

而潘飞、程明（2007）的研究发现，信息不对称程度和政府的行政干预是解释我国上市公司预算松弛的重要因素，但没有发现企业战略和成长性对预算松弛有显著影响，并进一步得出结论认为代理理论比权变理论更适合解释我国上市公司的预算松弛行为。张朝宓 等（2004）的实验研究发现，信息对称和真实导向的薪酬计划对预算松弛有一定的抑制作用，其中信息对称性对预算松弛的影响更为显著：信息不对称的程度越强，企业下级部门的预算松弛倾向越明显。此外，他们的研究还发现，来自实际管理部门的财会工作者比学生表现出较低的预算松弛倾向，揭示出加强预算管理中的职业道德教育、尤其是提高员工对预算管理的意义。

2.3 引入组织行为学和社会心理学的研究

Covaleski等人（2003）在其预算研究综述中讨论了预算研究以经济学、社会学和心理学为理论基础的三种研究视角的差异，并认为这三个流派有“渐行渐远”的趋势。但实际上，进来许多研究者采用多种理论视角来弥补单纯经济学观察的不足时，社会学、心理学的引入起到了兼收并蓄的效果。

2.3.1 预算的计划和控制作用对抑制预算松弛的协同效果

Fisher等人（2002）在美国《会计评论》上发表的文章通过实验检验了预算的配置资源功能机制和组织内部信息系统机制对预算松弛的影响。该文指出，二三十年来尽管学者们提倡“真实导向的报酬方案”但是实践中很少有公司使用真实导向的报酬方案。显然，其中原因可能是使用传统的基于预算的报酬方案的好处大于预算松弛的成本，或者预算过程中的其他机制阻碍了上述负面作用。

2.3.2 声誉和差异调查对建立预算松弛的影响

声誉是通过其他人的看法、态度所体现的某人的特征或品质，并且是建立在超过一个期间的业绩或行为的基础之上的。当管理者具有预算责任时，他们的声誉会因为他们如何实施预算而受到影响。以前的问卷调查和实地研究指出，在预算和实际的比较中会出现朗格与声誉有关的因素：其一，一贯超预算（或完不成）的管理者会产生一种有利（不利）的业绩声誉，管理者会更喜欢实际业绩比预算更好一些，以培养一种正面的运行声誉；其二，一贯以巨大差额超预算（或完不成）的管理者会产生一种提交不可靠预算的声誉，这同样会约束管理者的行为。

因素差异调查的重要性在于，如果没有差异调查将实际结果与预算比较，从而得到事后的预算可靠性推断，那么上级对下级的评价可能会遭遇两方面困难：第一，由于预算差异可能由许多因素产生，包括外生因素（如需求变化）、估计误差以及有意的偏差（即松弛），上级管理者将很难在某个特定环境中区分这些因素，尤其是在不确定的、多变的环境中；第二，在高度综合预算报告的情况下，上级管理者很难识别缺少详细资料的不可靠预算，下级可以用某些项目大的不利差异抵消另一些项目大的有利差异。

Webb（2002）用实验方法检验了问卷调查研究关注的组织背景的两个特点，即对聲誉的关注和差异调查，对预算松弛的影响。通过方差分析显示，两个因素对预算松弛的影响都是显著的，且存在交互作用。

2.3.3 声誉与道德认识对预算松弛的影响

Douglas E. Stevens（2002）用实验研究检验了对机会主义自利行为的两个可能的控制因素——声誉和道德——对预算松弛的影响。研究结果显示，下级在松弛导向的报酬方案下仍限制其预算松弛大大低于最高值，甚至在经过五个实验期间仍然如此。检验结果表明，当有关生产能力的信息不对称增加时，下级表达了较低的声誉认识，因而降低了上级监控其预算松弛的能力。不过道德认识并不随增加信息不对称而减少。这些结果提示，对机会主义的自利行为而言，声誉是一种社会性的冲突协调控制机制，而道德是内在的协调控制机制。

3 预算松弛的经济后果研究

西方学术界对“预算松弛”现象形成了两派观点：有害论和有益论。

“有害论”者认为，预算松弛会增加企业的内部成本、侵蚀企业的资源、降低企业经营效率。这意味着，预算松弛与科斯（1937）所说的“企业替代市场关键是节约交易成本”的宗旨背道而驰，按照松弛的预算开展企业的经营活动，可能导致“看不见的手”（市场交易）比“看得见的手”（企业管理协调内部交易）更有效率，所以 Haywood（1996）指出许多企业为了有效控制成本所采取的方法之一就是外包作业，Esquenazi Shaio（1996）也发现许多公司将财务部的部分作业外包，以缩减成本和提高竞争力。有害论者还认为，最糟糕的是，大量的预算松弛还会使员工滋生不诚实的行为习惯。比如，许多企业按照传统预算的习惯，将预算目标的实现程度与员工个人的业绩报酬挂钩，那么越是偏好预算松弛者，提出越虚假的预算目标，反而越容易实现预算任务和受到奖赏；越是诚实者，付出的努力更多，反而越难以体现业绩。诺贝尔奖获得者 Michael Jensen 把这种不正常的现象戏称为“为撒谎者买单”（Jensen，2001、2003），他认为不诚实的行为习惯会直接破坏组织内部的诚信基础，威胁企业长远发展。

但“有益论”则认为，预算松弛有存在的必要。比如 Bourageois（1981）指出预算松弛可以提供一种资源保障，有利于缓解员工心理上的紧张情绪，使他们能够从容应对风险。Locke等（1981）采取心理学理论研究发现，相对难以完成的预算目标将对企业业绩有显著的正向作用。Merchant（1985a）也认为，预算松弛可缓解风险所产生的压力，给员工一定的自由度应对不可预见的情况。Lukka（1988）认为，风险很高时，完成任务所需的资源在事前难以确定，预算松弛可以满足不时之需。Merchant和Manzoni（1989）通过案例研究发现，80%-90%的部门经理能达到事前设定的预算目标。他们普遍表示，相对有难度的预算目标是令人满意的，因为这能提高公司报告质量、资源计划与控制水平，也能刺激经理人将预算目标与其他控制系统因素相联系。

Fatseas和Hirst（1992）对预算目标和报酬契约类型进行分类，并采用实验研究发现，当预算目标为中度或较高时，预算目标对业绩有正向作用，而无论报酬契约是何种类型。而当预算目标较低时，报酬契约类型对业绩有附加作用。但预算目标难度过高时，报酬契约对业绩反而有消极作用。

4 结 语

本文总结了国内外学者关于预算松弛问题的研究成果。可以看到，学术界对预算松弛行为的研究开始时间较晚，实验研究也相对较少。国内的研究更是如此，由于实验方法的设计以及实验的实施过程的困难，目前的研究主要集中于预算松弛行为的影响因素方面，如前文提到的两份研究成果。多数研究偏重于理论阐述，然而由于缺乏稳固的理论支持，各方观点并不十分一致，对同一问题的看法往往出现分歧，或者从不同角度提出了多种观点。对于这些问题，一方面促进学术界继续深入进行该领域的理论、实验研究，一方面也提醒管理层重视对预算松弛行为的关注和利用、控制，以提高预算管理的质量。

主要参考文献

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