浅析应交增值税在财务报表中列报存在的问题

李凌秋

（广州工商学院，广东 广州 510850）

【摘 要】财政部财会〔2016〕22号文件颁布了《增值税会计处理规定》，该新规定增设了涉及增值税的相关会计科目，进一步规范了增值税的会计处理， 使会计科目核算的税款信息更清晰明了。但在实际操作时，出现了涉及应交增值税在资产负债表相关项目中的列报难度增加和不确定性的问题。本文对新《增值税会计处理规定》出台后，应交增值税在资产负债表中列报存在的问题进行浅析，并提出与之相关的一些改善建议。

【关键词】增值税；会计科目；？资产负债表

从计税原理上说，增值税是以商品、应税劳务和应税服务等在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按规定，在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务、交通运输业、邮政业、电信业、建筑业、房地产业、金融业、生活服务业、无形资产或不动产，以及进口货物的企业单位和个人为增值税纳税人。根据经营规模大小及会计核算健全程度不同，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

由于增值税是我国税制体系中的核心税种，企业对增值税的核算又贯穿于会计期间的始终，增值税的抵扣、减免等而产生的损益对企业的财务状况和经营成果都有重要的影响。因此，财政部财会〔2016〕22号文件颁布了《增值税会计处理规定》，该规定增设了涉及增值税的相关会计科目，进一步规范了增值税的会计处理， 使会计科目核算的税款信息更清晰明了。但是，新规定的增值税会计处理方法与过去有所不同，应交增值税在资产负债表中相关项目的填列方法也发生了变化，从而使涉及应交增值税在资产负债表相关项目中的列报增加了难度和不确定性。具体分析如下：

一、原涉及增值税会计科目的设置及财务报表相关项目的列示

财政部《增值税会计处理规定》出台之前，一般纳税人对增值税的会计核算应设置的会计科目是：在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级科目。在“应交增值税”二级科目内设置“进项税额”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等9个三级明细科目。“应交增值税”二级科目期末一般无贷方余额，如果有借方余额则表示有尚可抵扣的进项税额；“未交增值税”二级科目期末有贷方余额表示未交的增值税，如果有借方余额则表示多交的增值税。

应交增值税属于流动负债，应列示在资产负债表的“应交税费”项目中。资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。通过资产负债表，可以反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权，帮助财务报表使用者全面了解企业的经济资源及其分布情况，以及企业的资本结构；了解企业的负债总额及其结构，分析企业的变现能力、偿债能力和资金周转能力；评价及预测企业的经营绩效等，从而有助于报表使用者作出相关经济决策。

一直以来，在资产负债表中并没有单独的“应交增值税”项目，而是将“应交税费”科目下“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目的期末余额，与“应交税费”科目下的其他“应交消费税”“应交所得税”“应交城市维护建设税”和“应交教育费附加”等明细科目的期末余额合计，列示在资产负债表的“应交税费”项目。也就是说“应交税费”项目是根据“应交税费”总账科目期末贷方余额直接填列的，其中已包括了应交的增值税。因此应交增值税在资产负债表的填列方法较为简单。

二、现涉及增值税会计科目的设置及财务报表相关项目的列示

现在根据《增值税会计处理规定》，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等10个二级科目。并且在“应交增值税”二级科目内设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等10个三级明细科目。新规定还进一步规范了增值税的会计处理，详细核算一般纳税人采用一般计税办法发生的当期计提、扣减、结转等业务，目的是使会计科目核算的税款信息更清晰明了。

按新规定，资产负债表仍没有设置单独的“应交增值税”项目，而是根据应交增值税明细科目期末余额的性质不同，分别在资产负债表5个不同的项目中列示：

⑴“应交税费”科目下的“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；

⑵“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；

⑶“应交税费”科目下的“未交增值税”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

可见，涉及应交增值税部分的报表列示较之前的项目增加了，填列方法复杂了。比如，原来“应交增值税”“未交增值税”明细科目期末有借方余額是全部抵减其他应交税费，使流动负债减少，只列示在“应交税费”项目。而现在要根据情况将“应交增值税”“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额，分别列示在资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。这是由于这些涉及应交增值税明细科目的借方余额已经不再符合负债的定义，而是符合资产的定义，因此在资产负债表中应当重分类为一项资产，而不应当作为负债项目的抵减项进行列报。

三、按新《增值税会计处理规定》财务报表相关项目列报遇到的问题

从资产的定义来看，企业尚未抵扣的进项税、多交的增值税、待抵扣进项税额、待认证进项税额和增值税留抵税额都是由企业过去的交易或者事项形成的，并由企业拥有或者控制，虽然其不能直接给企业带来现金流入，但是其未来可以减少企业的现金流出，因此也属于预期能够为企业带来经济利益的资源，符合资产的定义，应当在资产负债表中作为“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列报。然而，应如何判断其流动性？

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条的有关规定，应当从待抵扣、待认证等增值税进项税所包含的经济利益实现的方式和时间对其流动性进行分类：

“应交税费——未交增值税”科目期末有借方余额，表示企业多交的增值税。从时间上看不会超过一年，应属于流动资产；

“应交税费——待抵扣进项税额”科目借方余额，表示一般纳税人购进不动产或不动产在建工程已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。按其包含的经济利益实现的方式和时间，如果距离计划抵扣期一年以上的应属于非流动资产，否则应属于流动资产。

“应交税费——待认证进项税额”科目借方余额，表示一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。按国家税务总局2017年第11号公告，自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后開具的增值税专用发票和机动车销售统一发票， （下转第10页）

（上接第8页）应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认。从时间上看，待认证期不超过360天，因此这待认证进项税额应属于流动资产。

“应交税费——应交增值税”科目的期末借方余额，表示已认证尚可抵扣的进项税额。其存在的问题是：已认证尚可抵扣的进项税导致的“应交增值税”借方余额应该如何列报？

例如，甲公司为上市公司。2016年该公司购入存货等取得500万元的增值税专用发票已经税务机关认证；当年因扩建生产线而购买了大量机器设备，为此支付了可抵扣的增值税进项税额3000万元，其中2000万元的增值税专用发票已经税务机关认证，当年11月发生的1000万元的增值税专用发票尚未作认证。假设甲公司2016年度实现的产品销售收入为1亿元，由此产生的增值税销项税额约为1700万元。2016年12月31日，甲公司的“应交税费——应交增值税”科目出现借方余额约800万元。在编制2016年度资产负债表时，甲公司对于这800万元应该如何列报？《增值税会计处理规定》并未给出非常具体的指引。

如果将“应交增值税”明细科目的借方余额800万元全部在资产负债表的“其他流动资产”项目中列示，必然会使流动资产虚增800万元，不利于报表使用者分析该公司的短期偿债能力。而如果要将该明细科目的余额800万元分别在资产负债表的“其他流动资产”项目和“其他非流动资产”项目列示，又无法根据明细科目的余额得到相关数据，这就需要从原始凭证中查找分析计算。另外，要将“待转销项税额”明细科目期末贷方余额，分别列示在资产负债表的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目，也存在同样的问题。这不仅增加了编制资产负债表的工作量和填制难度，也会使报表中流动资产与非流动资产、流动负债与非流动负债的划分界线不清，从而影响了会计信息质量，且影响了报表使用者对企业偿债能力的分析。

四、建议增设“应交增值税”备查簿和“待转销项税额”的三级明细科目

为了解决上述问题，笔者建议设置“应交税费——应交增值税”备查簿，详细登记已认证可抵扣的流动资产进项税额、已认证可抵扣的非流动资产进项税额、销项税额抵减、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销售产品或固定资产等的销项税额、出口退税和进项税额转出等情况。

如果“应交税费——应交增值税”科目期末出现借方余额，则对该备查簿进行分析。若备查簿中已认证可抵扣的非流动资产进项税额大于可抵扣的流动资产进项税额，且销项税额主要为销售产品或提供劳务取得的，则将“应交增值税”明细科目的借方余额视为其经济利益不能在一年内实现，分类为非流动资产，列示为“其他非流动资产”。反之，则分类为流动资产，列示为“其他流动资产”。比如上例中，根据备查簿可查到甲公司2016年已认证可抵扣的非流动资产（机器设备）进项税额为2 000万元大于可抵扣的流动资产（存货）的进项税额500万元，且当年只有产品销售取得的销项税额1700万元。因此，2016年12月31日，甲公司“应交增值税”明细科目的800万元借方余额应分类为非流动资产，然后与“待抵扣进项税额”科目借方余额中非流动资产部分合计，填列到“其他非流动资产”项目。

对于“应交税费——待转销项税额”科目期末贷方余额在资产负债表中列示存在的问题，笔者建议在“应交税费——待转销项税额”二级科目下分别增设“流动资产销项税额”和“非流动资产销项税额”2个三级明细科目，期末涉及待转销项税额就可以根据这2个三级明细科目的贷方余额分别填列到资产负债表的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目，实际操作简单，同时也能准确划分企业的流动负债和长期负债，给报表使用者提供客观、有用的会计信息。

【参考文献】

[1] 2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中国财政经济出版社2016.3

[2] 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知 财会〔2016〕22号