营改增后融资租赁公司会计处理的探讨

朱海鹏

摘 要：随着2011年11月上海率先实施营改增政策试点后，融资租赁行业由过去缴纳营业税改为缴纳增值税，这一变化给融资租赁行业带来了重大影响。新的营改增政策下，如何应对由于政策变更对融资租赁行业会计处理工作的影响成为行业关注和研究的热点。基于此，本文对营改增后融资租赁公司会计处理工作面临的问题和应当采取的措施进行了分析，以期为新政策下的融资租赁公司更好地发展提供一定参考。

关键词：营改增 融资租赁公司 会计处理

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）04（b）-069-02

随着2011年11月16日财政部及国家税务总局发布了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号），上海做为试点地区正式实行，标志着“营改增”大幕的拉开。随后在2013年期间财政部及国家税务总局先后发布了财税[2013]37号及财税[2013]106号，这两部法规的颁布标志着营改增在全国范围逐步铺开。2016年5月财政部及国家税务总局又发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）同时宣布了其他相关政策全面废止，营改增正式在全国全行业实行。有形动产租赁做为首批开始营改增的行业，增值税税率设定为17%，售后回租业务被视同贷款业务，增值稅率设定为6%。融资租赁业由原来的价内税（营业税）变更为价外税（增值税），不仅对融资租赁业的定价决策产生重大影响，还对会计处理提出了更高的要求，因此对营改增后增值税费用化的会计处理方法的探讨具有非常重要的理论与实践意义。

1 融资租赁概述

按照财税[2016]36号文的规定，融资租赁服务为具有融资性质和所有权转移特点的租赁服务。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。无论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。同时将融资租赁业的税率设定为17%，将售后回租业务归类为贷款业务，并将税率设定为6%。

2 营改增后融资租赁公司会计处理分析

2.1 对会计处理方法的影响

按照企业会计准则，融资租赁公司在租赁业务认定为融资租赁后，一般设置“融资租赁资产”“长期应收款”“未确认融资收益”等科目进行核算，在营改增前，营业税在发生时直接被确认为费用；并在利润表中直接列示为“营业税金及附加”，同时在资产负债表中列示为“应交税金—应交营业税”，并在当期进行缴纳，直接在现金流量表中列示为当期现金流出。营改增后，为实现对增值税的核算，需要设置相应的增值税核算科目，如“应交税金—应交增值税（销项税）”等科目进行核算。营改增后会计处理问题主要集中在对增值税的处理，即出租人、承租人如何把增值税合理的分摊到整个租赁期内。

目前融资租赁企业对增值税主要有以下三种核算方式。第一，融资租赁企业在购入资产时将增值税进项税额记入“应交税金—应交增值税”科目同时在租赁开始日不确认增值税销项税额，在租赁开始日不确认应收租金中的增值税销项税，在应收租金到期日再确认当期增值税。第二，融资租赁企业在购入资产时将增值税进项税额记入“应交税金—应交增值税”，租赁开始日对租金总额全额确认增值税销项税额并记入过渡科目“应交税金-应交增值税（销项税暂估）”科目，在应收租金到期日转出当期租金应确认的增值税销项税并转入“应交税金-应交增值税（销项税）”科目。第三，融资租赁企业购买资产时将增值税进项税额记入“待抵扣进项税额”科目，租赁开始日对进项税及销项税都进行确认，在应收租金到期日在确认租金中的销项税的同时结转对应的进项税额并进行抵扣。

除以上三种主流会计处理方法外，可能还存在其他不同的会计处理方法，由此可见，在营改增后，就会计处理方法上来看，存在着较大的分歧，同时为实务工作者带来了很多困惑。

2.2 对财务报表的影响

（1）对利润表的影响

营改增前，出租人（即融资租赁公司）应缴纳的营业税及其他税金直接体现在利润表中的“营业税金及附加”项目中；营改增后，增值税不直接体现在利润表中，但体现为营业收入的下降，由于税率的变化，虽然利润表中减少了营业税及附加部分，但如果不做提价的话，营业收入的下降将大于营业税及附加部分的减少，从而进一步降低出租人的盈利水平。

（2）对资产负债表的影响

营改增前，出租人（即融资租赁公司）将应缴纳营业税及其他税金直接确认为负债，体现为出租人的当期应纳税义务；营改增后，由于融资租赁业务的特殊性（即全款采购，分期回收），使得当期融资租赁资产采购进项税额远远高于当期产生的销项税额，使得出租人应缴纳的增值税义务产生了递延效果，从而降低了出租人资产负债表中的负债，降低了资产负债率指标，实现了资产负债表的优化。

（3）对现金流量表的影响

营改增前，由于出租人（即融资租赁公司）应缴纳的营业税及其他税金为当期应纳税义务，成为出租人当期营业现金流出，影响出租人当期现金净流量；营改增后，由于进项税额大于销项税额，出租人当期应纳税义务产生了递延，减少了出租人当期营业现金流出，从而节约了出租人的现金流。

3 营改增后融资租赁公司会计处理的优化措施

融资租赁业目前所采取的会计处理方式造成了一系列影响，由于融资租赁业核算的特殊性，进项税额无法通过营业成本项目体现在利润表中，而销项税却使得营业收入下降（如不进行价格调整），导致会计信息收入成本不匹配，财务报表信息使用者不能获得增值税对融资租赁企业的影响等情况，增值税费用化的会计处理模式应是一个值得讨论的模式。

（1）构建增值税费用科目，完善收入成本配比原则

在考虑将增值税费用化的会计核算处理时，增加“增值税费用”科目，用以核算当期租金中所包含的进项税额及销项税额，在利润表中归集为“销售费用”，用以核算增值税对利润表的影响。

（2）重新构建融资租赁资产及租赁收入科目的核算方式，完善增值税费用化处理模式

在进行会计核算处理时，融资租赁资产及租赁收入都以含税金额进行核算，不再进行价税分离的处理，增值税进项税额及销项税额在期末进行费用化处理。

（3）举例

例：某融资租赁企业购入融资租赁设备价值为100，000元，适用增值税率为17%，融资租赁合同总额为150，000元，分3年等额偿还，假设第一期租金为50，000元，其中本金48，000元，利息2，000元。本案例暂不考虑其他可能发生费用并且租赁期满后该融资租赁资产的所有权转移给承租方。

增值税费用化的会计处理如下。

購买融资租赁设备时：

借：融资租赁资产 117，000

贷：银行存款 117，000

取得增值税专用发票并认证通过时：

借：应交税金—应交增值税（进项税） 17，000

贷：应交税金—应交增值税（进项税暂估） 17，000

租赁开始日：

借：长期应收款 150，000

贷：融资租赁资产 117，000

贷：未实现融资收益33，000

第1期租金：

借：银行存款 50，000

贷：长期应收款 50，000

期末结转租赁收益时：

借：未实现融资收益 2，000

贷：租赁收入 2，000

借：应交税金—应交增值税（销项税暂估）7，264.96

贷：应交税金—应交增值税（销项税）7，264.96

借：应交税金—应交增值税（进项税暂估）6，974.36

贷：增值税费用 6，974.36

借：增值税费用 7，264.36

贷：应交税金—应交增值税（销项税暂估）7，264.96

从实例中可以看出，通过如实例中的会计处理，在资产负债表中，资产科目将按照含税金额进行列示，能更准确地反映资产价值，同时，增值税额不仅在资产负债表中以负债列示，同时还将当期发生的增值税、进项税额及销项税额的差额在利润表中进行了列示，这种增值税费用化的处理除了更好的反映资产价值外，还能在利润表中反映出营改增对融资租赁企业利润表的影响，这对营改增后如何更好地反映融资租赁企业财务信息具有创新意义。

4 结语

营改增政策实施后，融资租赁企业适用税率从营业税5%上升到17%，虽然增加了进项税额的抵扣及融资租赁企业税负超过3%实行即征即退的优惠政策，但很多主要以直租为主的融资租赁企业可能享受不了这项政策，只是将增值税纳税义务延迟了，一旦即征即退的优惠政策取消同时又不能去足够的进项税额抵扣，那么将意味着融资租赁企业在实施营改增后税负将增加，企业经营成本将增加，将增值税费用化的会计核算处理方法将增值税增加部分通过费用化计入当期损益，将有助于抵减一部分所得税，可以帮助企业降低税负，有助于融资租赁行业的长远发展。

参考文献

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