我国审计市场竞争状况分析

雷雯

(郑州大学商学院，河南郑州450001)

我国审计市场竞争状况分析

雷雯

(郑州大学商学院，河南郑州450001)

从市场集中度的角度分析了我国审计市场的竞争状况，得出了我国的审计市场属于竞争型的结论，同时市场结构不稳定，市场竞争激烈。此外，分析了审计收费与审计市场劳动生产率的情况，发现我国审计市场的结构有待优化。

审计市场竞争；市场集中度；审计收费；劳动生产率

随着我国市场经济的迅速发展，与之密切相关的注册会计师审计市场逐步迈入正轨，人们对审计市场的关注也越来越多，其中有关审计市场竞争方面的研究已取得一定的进展。审计市场在发展的初始阶段处于激烈竞争时期，出现了事务所恶性竞争、审计质量不高等问题[1]。随后，审计市场逐渐构筑进入壁垒，但仍处于高度竞争的状态[2]。学者对于审计市场的竞争压力影响注册会计师审计判断的情况也进行了研究[3]，近年来有学者从经济学视角分析出我国审计市场处于垄断竞争的市场态势[4]，更有学者指出我国已趋过度的政府干预对审计产品市场的竞争有弱化的负面影响，不利于事务所“规模—质量”正向效应的发挥[5]。

近年来，我国的注册会计师行业得到快速发展。截至2016年3月31日，全国的会计师事务所有总所7 369家，分所1 012家，合计8 381家。全国的注册会计师总数为101 448人，中注协中非执业会员共有116 294人，其中包括外国及港澳台地区的非执业会员共543人。本文旨在通过对目前我国审计市场竞争状况的分析，了解审计市场是否处于良性且充分的竞争状态。

1 市场竞争对审计质量的影响

审计产品的出现是现代企业所有权与经营权分离产生的结果，是企业所有者及利益相关者监督管理当局的一种手段。与普通市场类似，审计市场同样存在对产品的需求者(企业所有者、投资者等)以及产品的供给者(会计师事务所)，只有审计市场充分竞争，才能让审计资源的配置最优，实现社会福利最大化。

1)过度竞争。过度竞争不仅不能增加社会福利，反而会出现更多不良竞争行为。首先，当审计市场出现过度竞争时，事务所可能会为了得到市场资源而拉拢客户，迎合被审计单位，甚至与之合谋，提供其想要而不尊重实际的审计结果，使自身的独立性受到损害，降低审计质量，危害投资者的利益；其次，过度竞争时，事务所可能胡乱压价，形成恶性竞争，造成审计收费混乱，使注册会计师福利下降；最后，过度竞争可能导致审计行业秩序混乱，使资源配置效率降低，无法发挥审计工作应有的作用并减少整体社会福利。

因此，过度竞争和竞争不足都不可取，为了审计资源的合理配置以及高质量审计产品的获得，审计市场的充分竞争必不可少。基于产业组织理论和市场结构理论，市场的充分竞争是推动高质量审计供给和需求的有效驱动力量，而适度的竞争依赖合理的市场结构。积极推进事务所做大做强，构筑进入壁垒等对审计市场的健康、有序发展有促进作用。

2 我国审计市场竞争现状

审计市场集中度是衡量审计市场竞争程度的一个重要标志，审计收费、劳动生产率等外在表现因素也是衡量审计市场竞争状况的重要指标。董志强等[6]的研究揭示了审计市场过于激烈的竞争可能使审计收费降低，导致审计合谋的出现，进而降低审计质量。赵丹[7]发现在证券市场健全的国家，审计市场多为寡头垄断的市场，上市公司及大型企业的审计工作几乎都是委托给极少数的几个大型会计师事务所，事务所的规模越大，独立性越好，提供更高质量和更多样的审计服务的能力也越强。

2.1 我国审计市场集中度

市场集中度是衡量行业市场结构集中程度的重要指标，是决定市场结构的最基本、最重要的因素，可以体现市场竞争和垄断程度。市场集中度常用的计量指标有行业集中度(CRn)、赫芬达尔指数(H-index)等，本文采用行业集中度CRn。具体来说，审计市场集中度是指市场上规模处于前几位的事务所按照事务所收入、客户资产总额等指标统计的市场占有率，通常采用前四家或前八家的集中度来说明，必要时可以补充说明前十家的集中度，分别用CR4、CR8、CR10表示。而通过审计市场集中度量化审计市场结构并对审计市场竞争状况做出判断则需要通过“贝恩分类法”进行。贝恩分类法是由产业组织理论的奠基人贝恩于1951年提出，即根据市场集中度指标CRn将市场结构分为六种类型，具体分类方法见表1。

表1 贝恩对市场结构类型的划分 %

依据中国注册会计师协会历年公布的数据，可分析得出近年来我国审计市场集中度的变化情况，如表2所示。

由表2可知：

1)自2009年以来，我国审计市场的集中度不断下降。四大的CR4由2009年的29.45%下降到2014年的19.46%，下降9.99%；八大的CR8由2009年的37.79%下降到2014年的31.30%，下降6.49%。相应的国际四大的CR4由2009年的29.45%下降到2014年的17.44%，下降12.01%，大于四大的下降幅度。与之相反的，国内所四大的CR4呈现出上升趋势，由2009年的8.34%上升到2014年的13.86%，其间虽有回落，但总体仍上升5.52%。

表2 我国2009—2014年审计市场集中度 %

注：数据由中国注册会计师协会2010—2015年公布的会计师事务所综合评价前百家信息整理得出。表中四大、八大分别指依据全部收入排行前四和前八的事务所，国际四大是指国际四大会计师事务所即普华永道、德勤、安永、毕马威在我国的成员所，国内所前四、前八、前十是指在我国本土会计师事务所中排行前四、前八、前十的国内所。2009—2011年的四大即为国际四大，2012年之后排名有所变化。

科研创新能力是指教师在其专业领域具备发明、创新的能力。应用型人才的培养需要不断地去探索，去发现，所以应用型本科院校教师要善于对比其他高校的教学理念，总结规律，完善自身的教育理论。调查结果表明，目前我国应用型院校教师在科研创新方面存在投入时间和精力有限、科研团队建设步伐缓慢、科研管理力量不足、科研成果数量有限等问题。

国内所八大、十大虽变化不稳定，但都有所上升。可见，虽然整个审计市场的集中度在下降，但是我国本土事务所的市场集中度在提升,尽管仍然低于国际四大的市场占有率，可差距已逐渐缩小。这说明我国事务所正在逐步成长中，规模较大的事务所已逐渐形成，国内所的市场占有率也有所提高。

逐年下降的市场集中度显示了审计市场竞争的激烈状况，说明了不断有新的参与者加入，事务所为了争夺客户可能会增加服务的多样性，但考虑到成本效益原则，这种可能性较低。更多的可能是降低审计收费，导致自身利益减少；或者与管理者合谋，提供其想要的审计结果，导致审计质量下降，损害公众利益。

2)整个审计市场结构属于竞争型。自2009年以来，我国整个审计市场的CR4均小于30%，CR8均小于40%，甚至呈现出逐年下降的趋势，而且事务所数量很多。因此，审计市场的结构属于竞争型。在2014年四大的CR4和八大的CR8分别下降到19.46%和31.30%，国际四大的CR4下降为17.44%，国内所的CR4、CR8、CR10比之2013年均有所下降，分别为13.86%、21.33%、24.60%，整个审计市场的集中度很低。而国内所正逐步抢占国际四大的市场，每年事务所的排名均有所变化，市场结构不稳定。

3)国内所的市场结构也属于竞争型。国内所的市场集中度虽有所上升，但去除国际四大的业务收入后计算得出国内所在2009—2014年的CR4均小于30%，CR8均小于40%。根据贝恩分类法，国内所的市场结构同样属于竞争型。还应看到，国内所的CR4虽始终低于国际四大，但是情况已有所改善，两者的差距由2009年的21.11%缩小到2014年的3.58%，说明了我国本土事务所发展势头良好。

2.2 我国审计机构的收费状况

表3以中国注册会计师协会2015年披露的会计师事务所综合评价前百家信息为依据，具体展示了各事务所市场占有率与收费情况的比较。

由表3可以看出，我国本土的事务所按业务收入排行已跻身前四的行列，打破了国际四大“垄断”前四名的局面，但就平均每家客户收入来说，国内事务所与国际四大的收费情况相差悬殊。国际四大中平均每家客户收入最高的是毕马威，高达10 685.09万元，而立信虽然业务收入排名第三，但平均每家客户收入仅为731.52万元，约是毕马威的1/14。国际四大平均每家客户收入均较高，最低的普华永道也达到5 802.32万元，而我国本土事务所的平均每家客户收入较低，多数不超过1 000万元，仅有少数事务所例外，如中兴财光华、中审亚太等。总体来说，我国本土事务所的收费普遍低于国际四大。由于审计产品的质量无法评价，因此企业在选择事务所时并不取决于事务所会计师所做出判断的准确度如何，而是很大程度上取决于事务所的品牌和审计报告的附加值。国际四大的品牌和其出具的审计报告的附加值，使对此比较注重的国内企业愿意花费高昂的审计费用聘请其对企业年报等进行审计。

表3 2014年上市公司审计市场集中度及收费情况

注：①表中的业务收入为事务所自身的收入和事务所统一经营的其他机构取得的业务收入相加的结果；②事务所的客户包括财务报表审计业务客户和内部控制审计业务客户，本表中平均每家客户收入以财务报表审计业务的客户数为基础计算得出，故只作为各事务所收费的参考。

在我国的审计市场，本土的会计师事务所由于品牌竞争力较弱、议价能力较低、审计报告附加值较低、事务所竞争激烈，导致审计收费低于国际四大。而审计收费对审计质量有重要影响，科伯莱等人的研究证明,审计单位收取的费用与他们所提供的审计产品的质量呈正相关关系，即会计师事务所提供的审计产品的质量越好，审计收费水平也就越高。本土事务所的低收费可能导致其为了降低审计成本而提供低质量的审计结果，使其信誉降低而失去市场，不利于事务所的长远发展。

2.3 我国审计机构的劳动生产率

劳动生产率是评价行业竞争水平的一个重要指标，审计市场的劳动生产率是指在审计行业中每个从业人员平均能够创造的营业收入。在审计市场上，事务所的信誉是其争取客户的一个重要因素，而依靠信誉竞争的行业往往都会有较高的劳动生产率。如果行业竞争过于激烈，则会导致行业价格过低，无法保证足够高的劳动生产率。

根据中华人民共和国财政部发布的《中国注册会计师行业发展报告——基于会计师事务所2010—2014年度报备信息的数据分析》、会计网公布的中国注册会计师行业管理信息系统的数据和中国注册会计师协会2015年披露的会计师事务所综合评价前百家信息，得到2014年我国8 295家会计师事务所的劳动生产率数据，如表4所示。

表4 2014年我国境内会计师事务所劳动生产率统计

注：本表中全部事务所的业务收入因详细数据无法获得仅精确到亿位，国内事务所业务收入根据前者减去国际四大业务收入计算得到。

由表4可见，与国际四大的成员所相比，我国本土事务所的人均劳动生产率仅为前者的40%左右，差距很大。

根据美国《今日会计》公布的2013年、2014年美国公共会计公司百强榜整理得美国部分会计师事务所2013年和2014年的劳动生产率，如表5所示。

表5 美国部分会计师事务所2013年和2014年劳动生产率

注：数据来源于http://www.kuaiji.com/news/1586978。

表5选取了美国审计市场上较有代表性、排名靠前的几家会计师事务所，得出美国审计市场上前几家会计师事务所劳动生产率的平均值约为22万美元左右，中国审计市场上国际四大的劳动生产率约为61万元人民币，相当于前者的42%左右。

以上均说明我国审计市场的劳动生产率较低，审计人员人均创造的价值与其他国家相比有很大的差距，这在一定程度上说明了我国审计工作的从业人员较多，审计价格较低，也从另一个侧面反映了我国审计市场上竞争的激烈。

3 结论

综上所述，我国的审计市场属于竞争型，市场结构不稳定，各会计师事务所特别是我国本土事务所竞争激烈。审计收费及审计市场劳动生产率较低的情况进一步证实了这一点。此外，我国的中小型事务所较多，由于规模及能力限制，他们难以保持自身的独立性并提供较高质量的审计结果，且加剧了市场竞争，造成市场混乱。为了促进我国审计市场的健康、快速发展，有关监管部门应采取措施促进事务所的合并，优化事务所结构，增大事务所的规模，与大型企业的需求相匹配。还要提高审计市场的进入门槛，防止过度竞争，形成寡头垄断型的市场。要加大对事务所的监管力度，控制审计质量和审计收费，禁止事务所竞相压价形成恶性竞争，促进我国证券市场的健康发展。

[1]夏冬林,林震昃.我国审计市场的竞争状况分析[J].会计研究，2003(3)：40-46.

[2]李眺.会计师事务所的进入、退出与审计市场的竞争[J].财会通讯(学术版)，2004(1):42-44.

[3]宋衍蘅,何玉润.监管压力与审计市场竞争压力:注册会计师的权衡[J].管理世界，2008(5)：144-150.

[4]陈艳萍.我国审计市场竞争态势:完全竞争还是垄断竞争[J].会计研究，2011(6):92-94.

[5]吴昊旻，吴春贤，杨兴全.产品市场竞争、事务所规模与审计质量[J].经济管理，2015,37(5)：108-118.

[6]董志强，汤灿晴.审计市场竞争与审计合谋:历史与理论考察[J].审计与经济研究,2010,25(5):27-32.

[7]赵丹.我国审计市场竞争状况分析与解决对策[J].审计月刊，2006(6)：40-41.

责任编辑：唐海燕

Competition on Chinese Auditing Market

LEI Wen

(Business School，Zhengzhou University，Zhengzhou 450001)

Chinese auditing maket was analyzed from the perspective of market concentration.The findings showed that Chinese auditing maket is of the competive type with an unstable market stucture and intense competition.In addition,auditing fees and labor productivity were introduced,which led to the conclusion that the structure of Chinese auditing market should be optimized

competition on auditing market;market concentration;auditing fee;labor productivity

10.3969/j.issn.1671-0436.2017.01.010

2016-11- 02

雷雯(1993— )，女，硕士研究生。

F239.22

A

1671- 0436(2017)01- 0050- 05