“全面营改增”对房地产业的财务影响

林锦澜　包刚

摘 要：营改增是当前最为重要的税制改革，对于经济的发展、税收情况、财政体制和税收体制的改革都有深远的影响。为了进一步减轻企业负担，两会期间李克强总理提出，今年将采取三项举措，其中一条是全面实施营改增。从5月1日起，将营改增试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。这标志着营改增“收官之战”正式打响。房地产业已纳入到“营改增”范畴，势必对房地产税负及会计处理产生重要影响。文章就“营改增”后房地产业的税负及会计处理影响进行分析，并提出针对性的政策建议。

关键词：房地产业；全面营改增；影响

一、房地产业“营改增”的相关政策

房地产业是指以土地和建筑物为经营对象，从事房地产开发、建设、经营、管理以及维修、装饰和服务的集多种经济活动为一体的综合性产业，是具有先导性、基础性、带动性和风险性的产业。在中华人民共和国境内销售自行开发的房地产项目的纳税人，为房地产业增值税纳税人；房地产业征税范围：房地产业纳税人销售自行开发的房地产项目适用“销售不动产”税目，房地产业纳税人出租自行开发的房地产项目（包括如商铺、写字楼、公寓等）适用“租赁服务”税目中的“不动产经营租赁服务”税目，以及“不动产融资租赁服务”税目（不含“不动产售后回租融资租赁”）。房地产业纳税人销售、出租不动产适用税率均为11%；房地产业开发企业中的小规模纳税人销售、出租不动产，以及一般纳税人销售、出租不动产业务按规定可选择简易计税方法的，征收率为5%。

二、营改增给“房地产业”带来的影响

（一）新老项目划断，区别对待

节点为2016年4月30日（含），施工许可证注明开工时间在4月30日之前的，按老项目对待，5月1日的视为新项目。未取得施工许可证的，工程承包合同注明的开工日期4月30日之前的，也视为老项目。

老项目，在5月1日以后，按5%征收率简易征收增值税。也就是不采用增值税销项减进项的一般计税方法。税负和以前是一样的。

新项目，一般纳税人按销项减进项的方法计税。

新项目预征税率为3%。纳营业税时，应在预售时按5%的税率全额缴纳，新政下，按3%预征，减轻了地产企业的资金压力，减少了企业流动资金的占用，变相的为企业提供了资金支持，使企业能更有效应对资金风险。

这里需要特别注意的是，假设此公司的房地产项目的成交额特别高，但是房地产的土地成本特别高，且该项目毛利率不理想，那么预交的纳税额很可能比实际纳税额还要高。

（二）建筑业对房地产业的影响

营改增之前，建筑业的税率为3%，无需考虑成本进项，营改增之后，税率提高到了11%。不过目前建筑业企业有很大的简易征收选择权：有甲供材料的工程、清包工方式的工程，都可以选择按3%简易征收。如此操作，建筑业税负不会上升，这对建筑业无疑是最佳的选择。所以建筑业企业都会尽量和甲方沟通，协议甲供材料按3%的征收率征收。

不过如果处于上游的建筑业企业仅开出的3%增值税专用发票的，就只能按3%的税率进行进项税的抵扣，但销项税率仍为11%，对于下游房地产业则意味着长期增加8%的纳税成本，大大增加了房地产业的实际税负。

如果想多抵扣进项税，就要倒逼建筑企业规范开票，否则就没办法抵扣11%的进项税。

但是倘若建筑業的税负增加许多，终究对下游企业产生很大影响。故笔者认为，在这个“营改增”过渡时期需要房地产开发企业与建筑业相互协商好最佳应对之策，同时也急需政府出台相关政策来解决建筑业和开发商之间相关应税业务问题。

土地出让金可从销售额中减除。

土地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款（指土地出让的交易总额），或土地使用期满，土地使用者需要续期而向土地管理部门缴纳的续期土地出让价款，或原通过行政划拨获得土地使用权的土地使用者，将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资，按规定补交的土地出让价款。

这是房地产开发企业的重大利好。一线和二线城市的房地产项目中最大单项成本就是土地成本。这一新增政策基本可以保全一、二线城市房地产行业的整体性不变。举个例子，厦门岛内房价起步4-5万元每个平方，假设某企业土地成本每平米2万元，计算增值税销项时就是（4-2）/1.11*11%=0.15万元，即使没有任何其他抵扣，这家企业的税负已经降到了5%，与营业税环境下持平。加上其他抵扣，房地产开发企业有望减税。

上述仅针对土地成本比重高的一、二线城市，三、四线城市的土地成本比重不够高，因此没能在此次政策优惠中。

三、房地产开发企业一般计税方法的计算

财税〔2016） 36号文规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。（注：一般纳税人选择简易计税方法的房地产老项目除外。）

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

注：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

1、当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

2、房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

3、支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。差额扣除凭据以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

四、会计处理

房地产开发企业在核算销项税的计税基础上会计处理与税法规定有所差异。 财税两方规定，房地产开发企业的销项税计税基础（差额征税）=取得的全部价款和价外费用-受让土地时向政府部门支付的土地价款；而在会计核算上，土地成本作为房地产开发重要成本之一，并不能直接抵减销售收入，因此两者势必产生差异。

国税总局公告2016年第18号规定：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%），從上述陈述可以得知，房地产开发企业的土地价格可以从总价中扣除，但不是一次性全部从销售额中扣除，而是在销售中逐步确认后分期分批扣除。那么，这么计算合理吗？如何合理地进行会计处理？

具体处理方式：比照使用“应交税费一一待转销项税额”科目解决价税分离的核算需要的思路，新增会计明细科目“应交税费一一待转进项税额”科目（现时主要是针对解决房地产开发企业这样的特殊行业主体），支付土地价款的同时分离出的以后期间允许扣除的土地价款所对应的全部增值税额，计入借方“应交税费一一待转进项税额”科目，将剔除了该税额后的剩余土地价款确认为“开发成本一一土地成本（土地价款）”。

符合进项税额抵扣条件时，再按照当期允许配比的增值税税额逐期从“应交税费一一待转进项税额”转入“应交税费一一应交增值税一一进项税额”借方。在全部可售面积销售完毕的情况下，“应交税费一一待转进项税额”科目将结平为零，即所有允许从销售额中扣除的土地价款将被全部扣除。

优点：本思路下，开出的销售发票上的增值税销项数额，将与调整后主表的第11行次“销项税额”保持一致，且个别栏次数据填报的调整并不影响当期最终实际应纳增值税额的计算，主表第24行次的数据调整前后无差异。

“营改增”是中国税制改革的一个里程碑，实施“营改增”消除了重复收税的情况，减轻负税压力。房地产企业应通过对自身发展方式的转变，选择可靠的建筑供应商，完善内部管理，规范财税制度建设，提前做好税务筹划，提高企业增值税管理效率，控制增值税涉税风险，才能保证在营改增过程中，实现税负成本的降低，避免不必要的损失，真正享受“营改增”带来的实惠。

参考文献：

[1]吴彬彬.浅析房地产开发企业差额征税的会计处理[J].经营管理者，2016，34：29.