公立非营利组织内部控制实施研究

陈韵西

摘要：近年来，我国公立非营利组织的管理水平不断提升，但公立非营利组织管理制度的不完善，执行力的缺乏，使管理上仍存在一些问题。为此，借鉴企业内部控制理论，从企业内部控制的五要素角度出发，借鉴、引用企业内部控制的控制点，探索公立非营利组织内部控制的具体实施，给出了在公立非营利组织实施内部控制的建议。

关键词：公立非营利组织；内部控制理论；预算管理控制；资产保护控制

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.04.053

近年来，我国经济经历了高速发展与腾飞，但公立非营利组织仍然存在诸多的问题。建立完善的公立非营利组织内部控制体系是切实加强公立非营利组织内部管理、提升公共资金使用效率和履行公共受托责任的重要举措，是政治体制改革和完善在内部控制领域的具体应用。公立非营利组织作为社会服务组织，是社会不可分割的一部分，我國必须针对其特点，加强内部控制的研究，提高对其运作的监督控制。与企业相比，它的基本职责、运营目的、资金来源、产品或服务的性质等方面存在较大的差异，在内部控制上也会具有独特的要求和目标。有关工会等公立非营利组织内部控制的研究还比较少，非常有必要从理论和实践不同层面探讨公立非营利组织内部控制的实施，以期推动我国公立非营利组织内部控制理论和应用的完善，提升公立非营利组织的治理水平。

1公立非营利组织内部控制实施的框架分析

世界各国对内部控制的研究都已经经历了很长的一段的时间，取得了一定的成果。我国也于20世纪90年代加强对内部控制的重视。但是对公立非营利组织内部控制的研究还处于薄弱环节。我国仅于2014年初试行《行政事业单位内部控制规范（试行）》，尚存很多问题亟待解决。针对公立非营利组织仅有的一些研究成果，可以发现其与企业内部控制的趋同性，表明了吸收借鉴企业内部控制的特点。因此，对公立非营利组织内部控制进行研究，必须借鉴企业内部控制的研究成果。公立非营利组织要有效的开展和实施内部控制，也需要构建五要素的内部框架体系。

1.1内部控制实施的基础：内部环境

内部环境是由管理者和全体员工共同创建的内部组织结构和内部精神文化，是企业正常经营运转和实现经营目标的有效保障，是内部控制建立与实施的基础，奠定了内部控制的基调。具体包括治理结构、权责分配规则、人力资源政策、管理理念与风格、文化与法律意识等。

1.2内部控制实施的前提：风险评估

风险评估是分析和识别组织在实现其设定目标时所面临风险的过程。所有组织在其生产、经营、运转过程中，都会面临来自外部或内部的各种风险，从而影响其目标的实现。企业目标主要是五大类，包括经营目标、财务报告目标、合法合规目标、资产安全目标以及战略发展目标。针对此五类目标，可能面临的外部和内部风险包括经营效率低下、财务信息作假、违法乱纪、资产流失、战略失败等风险。公立非营利组织由于其特殊性，在组织目标上有一定差异，主要是保护资产安全完整、提高公共服务水平、保证信息真实公开等，对应的风险包括国有资产流失、资金使用效果不佳、公共资源配置不佳、服务水平低下、政治寻租等。

1.3内部控制实施的核心：控制活动

控制活动是在风险评估前提下，为了有效防范和应对风险设置的一系列政策和程序。政策是明确应该如何做，程序是贯彻政策执行的具体手段。控制活动是内部控制的实施载体，包括控制措施和控制点，在内部控制体系中处于核心地位。企业的控制活动一般包括职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、资产保护控制、预算管理控制、运营分析控制以及绩效考评控制等。公立非营利组织的控制活动也基本涵盖上述控制措施，公立非营利组织是不以营利为目的的，不存在利润的分配，但公立非营利组织拥有大量的公共权力，管理者有动机滥用权力谋取私利，因此需要严格执行授权审批控制。

1.4内部控制实施的支撑：信息与沟通

信息与沟通是一个循序往复的过程，贯穿于内部控制体系中。企业和公立非营利组织都有大量的内部和外部信息，其具体内容可能存在差异，但其信息与沟通机制基本一致。首先，应当建立完备的信息采集制度，用于收集组织内部与外部信息；其次，应当建立信息处理、分析制度，对收集的信息进行筛选、整合，大大提高其有用性；再次，应当建立有效的沟通与反馈机制，便于信息在组织内部纵向间、横向间及时传递。同时，在信息与沟通中，组织应当大力开发并利用信息技术，促进信息的集成与共享。

1.5内部控制实施的保障：内部监督

内部监督的实施能持续的对内部控制设计的合理性、实施的有效性进行评价和检查，对内部控制系统中的薄弱环节与问题进行及时的纠正和整改，是内部控制高效运作的有力保障。企业通常是设立内部审计机构或审计委员会行使内部监督的权利和职责，通过日常与专项监督手段，发现内部控制的设计与运行缺陷，并不断的加以改进。

2公立非营利组织内部控制实施的重点内容

公立非营利组织的主要任务是通过提供科学、教育、文化、卫生等方面的服务，服务社会大众，满足社会公共利益。而企业却是以营利为目的，顺应市场需求，提供各种谋利的商业产品和服务，公共服务意识淡薄。公立非营利组织内部控制的核心目标是有效的约束和控制管理者的管理行为和运营决策，树立社会服务意识，提高社会服务的整体水平，提升社会公众的利益。公立非营利组织应该以预算管理和资产保护作为内部控制实施的重点。

2.1预算管理控制

预算作为内部控制的手段之一，将组织的控制目标分解为一系列具体的指标，使目标更为具体化，并落实到组织内的各个部门，指明了全体员工共同努力的方向。公立非营利组织预算是经法定程序审核批准的财政收支计划。它明确规定了各项收入来源和数量、支出方向和金额，映射出国家政策导向、政府活动范围等。公立非营利组织预算包括预算编制的标准、方法和审核程序，预算执行的约束与监督，预算分析和调整，预算绩效考核与奖惩，能有效的约束公立非营利组织的活动范围和服务行为，实现风险控制的目标。

2.2资产保护控制

资产是组织存在的前提条件，是组织正常经营运转的物质基础。资产是指主体拥有或控制的有效用价值的有形财产和无形权利。根据不同的表现形式，资产可以划分为流动资产中的货币资金、应收账款、存货等，非流动资产的固定资产、无形资产、对外投资等。根据不同的主体，资产可以分类为私有资产和国有资产。由于私有资产和国有资产在产权性质、属性、管理等方面存在差异，对两者的保护控制措施需要相互比较借鉴。

3公立非营利组织内部控制实施的建议

3.1针对公立非营利组织运营目标实施内部控制

公立非营利组织的运营重点是加强资金支出规模和方向的管理，加强资产保护，控制工会用于自身运行的资产规模，提高存量资产的使用效率，鼓励增加为职工服务的资产，如文化宫等，努力提高服务职工的规模。推而广之，公立非营利组织在实施内部控制时，首先应分析和认清组织的目标，在目标导向下把握内部控制重点，实施针对性的控制活动。

3.1.1明确公立非营利组织的运营目标

构建以目标为导向的内部控制实施体系，是建立内部控制的原则之一。鉴于公立非营利组织的特殊性，各组织应分析和认清各自的特点和目标，在目标的导向下，突出内部控制实施重点。在明确运营目标时不仅需要明确组织的总体目标，还需要将总目标结合组织结构和控制活动，分解到不同的层次和业务活动中，从而使得内部控制每个环节有目标可依。从纵向来看，目标自上而下可分解到不同级别的组织中，落实每个主体的具体目标。

3.1.2突出公立非营利组织内部控制的实施重点

在明确不同级别组织中不同业务流程的控制目标后，需要进一步基于成本收益来分析控制活动的重要程度。目前，公立非营利组织内部控制的控制措施一般包括以下7大类：预算控制、内部授权审批控制、不兼容岗位分离控制、业务流程控制、资产保护控制、会计系统控制、信息系统控制。不同组织业务运作有其特点，组织应根据自身的运营目标和控制目标，确立内部控制实施的重点，明确不同阶段控制的核心，处理好重要矛盾和次要矛盾的关系，以期实现小投入大效益。

3.2构建内部控制的绩效考核与评价体系

为了有效保障预算控制制度的贯彻和执行，需要建立预算执行考评机制，对执行中出现的差异与问题，及时进行分析并纠正，且适当的给予奖励与惩罚，实现激励效应，有利于后期预算的严格执行。因此，内部控制评价和考核体系，有利于最大程度的实现控制效果，构建一套评价与考核机制，以期实现公立非营利组织内部控制有效的评定，推动内部控制制度的贯彻和落实。

3.2.1构建绩效评价体系

绩效评价是指运用评价指标、评价标准和评价方法，对主体确定的目标的实现程度和执行结果，进行的综合性评价。因此，我国必须结合公立非营利组织的特点，建立以经济性、效率性、效益性、公平性为原则的内部控制绩效评价体系，准确地分析和评估内部控制实施的效果和水平，以便持续的改进和提升自我控制和监管水平，逐步改善公立非营利组织管理水平，提高公立非营利组织的社会服务质量和效果。

3.2.2完善獎惩机制

奖惩机制是对主体目标的实现程度，进行相应的奖励和惩罚。奖惩机制作为绩效评价体系的辅助手段，可以在评价基础之上，对执行情况好的组织给予物质或精神上的奖励，对执行不力的机构给予严厉的惩罚，如减少下期组织自身的支出预算，对主要领导人和关键员工问责。在利益的推动下，公立非营利组织从领导到员工都有强烈的动机，切实执行内部控制活动，不断提升内部控制实施效果，增强社会服务的水平。

3.3建立健全公立非营利组织内部控制的法律法规

目前我国尚未出台正式的公立非营利组织内部控制规范，缺乏正式统一约束机制，导致公立非营利组织实施内部控制协调困难、内部控制建设无章可循以及内部控制运行机制无法可依等问题，大大降低了公立非营利组织实施内部控制的积极性，减缓了公立非营利组织内部控制实施的效果。因此，首先需要相关职能部门建立完善的内部控制制度，动员和指导公立非营利组织实施内部控制，完善内部控制运行，从而约束公立非营利组织的行为与活动，实现公立非营利组织治理水平的提升。

3.3.1建立公立非营利组织内部控制规范

公立非营利组织内部控制规范的建立不仅可以提升人们对内部控制迫切性的认识，还可以使人们在建立内部控制过程有章可循，加速公立非营利组织内部控制的建设，标准化相关内部控制的运行。从规范体系的内容看，公立非营利组织内部控制规范体系包括基本规范和配套指引。基本规范是最高层次的规范，处于统领地位，明确了内部控制的框架体系，提出了基本要求。配套指引是以基本规范为依据，对基本规范做出的详细说明，包括应用指引、审计指引以及评价指引。总体来看，相关部门应加快步伐制定公立非营利组织内部控制规范，有效的指导公立非营利组织构建内部控制体系，实施并发挥内部控制的效应。

3.3.2建立健全配套的制度和法规

在实施案例项目过程中，如何保障已经建立的内部控制制度能够得到贯彻和执行，保证各项制度落实到位，是另一个棘手的问题。因此，有必要在组织层面建立配套制度、在更高层面建立相应的法规或法律来加以约束。组织层面的制度给以指引性的规范，更高层面的约束则需要职能部门或立法部门还应该健全配套的法律法规，形成公立非营利组织内部控制运行的外部约束机制，更好地保证内部控制的有效执行。在形成外部约束机制的过程中，需要遵循以下三个步骤：一，应该明确主管部门的职责，督促公立非营利组织建立内部控制体系；二，应该完善公立非营利组织的信息披露制度，保证信息的真实完整以及公开透明，提高公立非营利组织的社会公信力；三，应该明确监管部门的职责，对公立非营利组织实施内部控制的过程和结果进行监督管理。

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