碳排放权会计处理研究

(中广核资本控股有限公司 广东 深圳 518026)

碳排放权会计处理研究

李莹辉

(中广核资本控股有限公司广东深圳518026)

近年来，随着全球经济的迅速发展，环境污染，特别是气候污染问题严重影响了国民的生活质量和身心健康。为了实现经济和环境的可持续发展，我国政府把节能减排作为当前的一项重点工作，采取了诸多政策措施来实现减排目标。截止目前，全国已有7家碳排放权交易所成立并开展相关业务，碳排放权已作为一种可交易的生态商品出现。伴随着碳排放权交易行为的出现，相关企业必然需要对碳排放权交易进行会计核算，而学术界尚未对碳排放权的会计处理达成共识，本文试图在现有研究的基础上对碳排放权的会计核算问题进行探讨分析。

碳排放权；会计确认与计量

一、碳排放权相关概念

碳排放权交易最早出现于1997年在日本召开的联合国气候变化大会上制定的《京都议定书》中，《京都议定书》约定二氧化碳的排放权可以像普通商品一样交易。实际上碳排放权交易不仅包括二氧化碳排放权的交易，也包括其他各类温室气体排放权的交易，但由于二氧化碳的排放量在所有温室气体中占比最大，碳排放权交易习惯上泛指所有温室气体排放权的交易。从企业角度来看，碳排放权交易主要是指涉及到供需双方对碳排放权这一特殊商品的买卖，只是这个市场和产品是被政府和国际组织做了较多的限定。

在我国碳市场上，主要的参与者为控排企业和中间交易机构。控排企业既重点排放单位，是指满足碳交易主管部门确定的纳入碳排放权交易标准且具有独立法人资格的温室气体排放单位。按2016年国家发改委通知，纳入全国碳排放权交易体系的企业第一阶段将主要涵盖石化、化工、建材、钢铁、有色、造纸、电力、航空等重点排放行业，参与主体初步考虑为业务涉及上述重点行业、且2013至2015年中任意一年综合能源消费总量达到1万吨标准煤以上(含)的企业法人单位或独立核算企业单位。对于大部分控排企业来说，碳资产管理与交易的首要目的都是完成履约任务，而不是盈利，主要是控排企业的核心业务是生产，而非碳资产的运作。

碳市场的中间交易机构其功能与作用类似证券市场上的坐市商，是具备一定实力和信誉的机构，以其自有资金参与交易，不断在碳交易市场上买卖碳资产。中间交易机构的频繁交易可以维持碳市场的流动性，同时中间交易机构通过买卖价差来补偿其成本费用，并实现一定的盈利。不同于控排企业，交易是中间交易机构的主营业务，追求交易利润是中间交易机构的天然属性。对于交易机构而言，最常见的是低吸高抛赚取差价获利。交易机构通常会在履约期后的交易平淡期积极联络寻找长仓企业，低价收购配额，在来年的履约期以较高价格出售给短仓企业或者其他机构。

二、碳排放权会计处理现状

美国企业的碳会计处理深受美国联邦能源管制委员会的影响，大部分实施碳减排企业都将碳排放权记入“存货”科目，但也有少数企业把碳排放权作为“无形资产”核算；从计量属性来说，大多数美国企业都选择了公允价值模式。从碳排放权交易机制来看，碳配额具有交易、存储和抵消功能，就有类似于商品存货特征；然而，碳配额又是一种权利，是一种排他的许可权利，并可以在交易所交易获利，这时将其作为无形资产也有一定合理性。

欧盟各国还未对碳排放权相关的会计处理方法达成共识。英国认为由于碳排放权具有金融工具的某些特性，所以可视作金融工具；德国和奥地利在初始确认时将配额视作存货；法国、西班牙、葡萄牙和比利时则认为在初始时应将配额视作计为无形资产。

2002 年，国际财务报告解释委员会经讨论建议将排放权确认为一项无形资产，其在2004 年12 月发布了《国际财务报告解释公告第3号—排放权》，但由于存在争议，该公告在2005 年被撤销。

日本会计准则委员会于2006 年决定将排放权作为无形资产或固定资产入账，以交易为目的而持有的排放权配额则参照金融工具会计准则进行处理。

在国内会计领域，如何处理碳业务相关的账务问题也仍在讨论阶段，其中亟待解决的问题包括如何入账和计量碳排放权。对于将碳排放权界定为何种属性的会计科目，目前比较统一的是碳排放权应该属于一种资产。然而到底碳排放权是作为金融资产、无形资产还是存货等，仍存在不少争议。一种观点认为，碳排放权是一种非货币性的资产，应被认作无形资产；而另一种观点则认为，由于碳排放权可以自由交易、可以被定价，具有金融衍生品的一些属性，所以应被视为交易性金融资产；也有部分企业将碳排放权相关资产计入存货科目。2016 年9月，财政部发布《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》。该征求意见稿提出在资产负债表资产方的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目，该项目应当按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报；在资产负债表负债方的“应付账款”项目和“预收账款”项目之间单独设置“应付碳排放权”项目，该项目应当按照“应付碳排放权”科目的期末账面价值列报。期末“碳排放权”和“应付碳排放权”根据公允价值对账面价值进行调整。

三、碳排放权会计处理问题分析

本文认为虽然国际和国内对于碳配额的会计处理都还没有达成共识，但是有一个较为明显的倾向是按照不同目的来入账。比如，如果碳排放权用于交易，则参照金融工具入账比较合理；如果碳排放权未来是自用，则按存货或其他资产入账比较合理，这也完全符合实质重于形式的会计基本原则。结合我国碳排放权交易的实际情况，我国企业持有碳排放权主要有两种情况，分别是履约为目的和以交易为目的。

1.以履约为目的碳排放权的确认与计量

履约是指企业在规定的时间内向国家碳排放主管机关上缴碳排放配额，该配额用于抵消其产生的碳排放量。企业主要通过两种种途径获得碳排放权，一是政府免费发放配额，二是企业在碳排放交易市场上购买的其他企业卖出的碳排放权配额。不管碳排放权的来源如何，其目的都是为了抵消企业生产经营过程中产生的碳排放量，弥补企业发展对环境所造成的污染。

本文认为以履约为目的持有的碳排放权资产应参照《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》的规定，在资产负债表资产方的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目，该项目应当按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报；在资产负债表负债方的“应付账款”项目和“预收账款”项目之间单独设置“应付碳排放权”项目，该项目应当按照“应付碳排放权”科目的期末账面价值列报。在计量上，期末需要根据公允价值对账面价值进行调整。

关于免费获取的配额的确认，由于免费分配获得的碳排放权和有偿取得的碳排放权，两者本身并没有实质性的差别，均是企业取得的能够实际进行碳排放的权利。只要存在公开的碳排放权交易市场，就会有碳排放权公允价值，不论其是无偿的碳排放权，还是有偿的碳排放权，均能够以公允价值为基础进行资产计量。若将有偿取得的部分确认为资产，而无偿取得的部分不确认为资产，则不能保证会计信息的完整性。因此本文认免费分配获得的碳排放权也应该进行确认，并按公允价值进行计量。

2.以交易为目的碳排放权的确认与计量

中间交易机构以追求利润获取差价为目的，他们只是参与市场交易，并不需要履约，其将碳排放权看成是一种具有投资或投机价值的商品，与证券股票类似。中间交易机构只要抓住机遇，正确把握碳交易的发展趋势和价格走向，就能够通过差价获取利润。目前在我国碳交易市场上已经出现了碳债券、碳基金、碳信托以及远期合约等各种金融产品，所以本文认为以交易为目的的碳排放权具有金融产品的典型特征，宜将其确认为金融资产。

财政部2017年3月修订的《企业会计准则第 22 号—金融工具确认与计量》中，将现行的四类金融资产(即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产)修改为三类金融资产(即以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)。根据新修订的准则，满足金融资产这一概念定义的条件为企业从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利；或在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利，同时该准则也定义了交易性，其中一个满足条件即企业取得相关金融资产的目的是为了出售或回购。中间交易机构持有的碳排放权完全符合该定义，因此本文认为以交易为目的碳排放权应计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并按照金融工具准则进行计量。需要说明的，在新准则正式实施之前，企业可以依据旧的准则根据管理层意图和其计划持有时间的长短将碳排放权计入可供出售金融资产。

四、结束语

近年来碳排放权交易机制在抑制全球气候变暖方面起到了重要作用，成为学术界的热点研究之一，本文的主要研究结论是笔者认为免费分配获得的碳排放权和有偿取得的碳排放权没有实质性差别，免费发放的配额也应该确认为资产，同时确认对应的碳排放负债，二者均以公允价值进行计量。同时企业应根据其持有目的不同区别核算碳排放权相关资产负债，以履约为目的持有的碳排放权，应新设碳排放权科目，专门核算相关资产负债，按公允价值进行计量；以交易为目的持有的碳排放权，应该按金融资产进行核算，并按照公允价值进行计量。

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；李莹辉(1978.08-)，女，甘肃兰州人，会计学硕士，中广核资本控股有限公司规划财务部总经理，中级经济师。