关于审计准则审计独立性的思考

鲜东良

(北京工商大学商学院 北京 100048)



关于审计准则审计独立性的思考

鲜东良

(北京工商大学商学院 北京 100048)

审计独立性是现代审计的灵魂,如果注册会计师审计缺乏独立性,就很难保证审计质量。审计独立性可以由审计人员自我选择能力的高低来衡量。本文在分析了审计独立性的内涵定义，并进一步探讨了我国审计市场存在的影响审计独立性的因素,并提出了改善和提高审计独立性相应的对策。

审计独立性；影响因素；对策

审计意见具有明显的经济后果,社会资源的配置、资本的流动和使用,乃至市场经济的运行秩序,在相当程度上依赖于审计人员对企业会计信息所发表审计意见的独立性。令人遗憾的是,随着一个个经济神话的破灭和一桩桩审计丑闻的败露,审计独立性正面临着前所未有的挑战。正是在这种背景下,笔者试图就审计独立性问题加以研讨,以期为改善审计独立性提供一些思路。

一、审计独立性的内涵

前美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯.G.·希金斯指出“注册会计师必须拥有独立性,实际上有两种,即实质上的独立性和形式上的独立性。”所谓形式上的独立性,是指注册会计师必须与被审计企业或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审计企业股权或担任其高级职务,不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理层有亲属关系等等。否则,就会影响注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性,即认为独立性是一种精神状态,一种自信心,以及判断时不依赖和屈从外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。从上述论述可知,实质上的独立性和形式上的独立性结合起来构成审计独立性的全部内涵,二者缺一不可。

二、中国审计市场审计独立性的影响因素

审计独立性正面临着来自社会方方面面的挑战和威胁，影响因素也是多种多样。笔者结合我国的实际情况，概括中国审计市场审计独立性的影响因素主要有以下几个方面：

(一)经济体制和制度不健全。早在十五大时就已经确定为我国经济体制改革的目标——建立社会主义市场经济体制。经多年努力虽已初见成效,但是真正实现靠市场这只“看不见的手”配置资源和调节经济关系还有待进一步完善与规范;现代企业制度也远未建立,产权不清晰、政企未分开、权责不分明、管理不科学等等这些体制与制度方面的缺失对审计独立性产生了实质性的威胁。

(二)事务所的组织形式与管理模式。我国改制以后的会计师事务所大多是有限责任公司性质的,有的虽标有××合伙事务所的字样,但其实质依然是有限责任性质的公司。正因为我国会计师事务所的特殊性质，导致其面临的审计风险成本很小，根据成本收益原则，事务所往往选择为了丰厚的利益而铤而走险。这种机会主义行为的滋生，使得审计市场风气进一步恶化。一旦有利可图，事务所就将与其所承担的查错纠弊、社会鉴证和维护资本市场正常秩序等社会责任抛之脑后，审计的独立性也就无从谈起。

(三)审计业务的特殊性和复杂性。审计报告内涵的公共物品属性客观上要求审计应该是免费的,但事实上,审计费用多数情况下是由被审计单位的管理当局支付的,因此经营者并没有聘请审计的内在主动性,聘请审计人员进行审计在相当程度上是国家法律法规强制的结果。审计人员为了自身利益,在相当程度上迎合了被审计单位的利益要求,而削弱了审计的独立性。审计鉴证原本是审计的主要业务,但是随着审计业务边际收益的逐步下降,事务所业务逐步扩大到税收筹划、管理咨询等方面,非鉴证的管理咨询业务收入所占比重越来越高，事务所审计业务的双重性或两面性大大损害了审计的独立性。

(四)激励与约束机制扭曲。审计的独立性越来越受到激励与约束理念、机制的挑战。就目前我国的会计师事务所来讲,收费偏低或者竟相压价、激励不到位是个普遍的现象,但更重要的问题是约束不足、没有刹车装置,没有建立一种运行良好的责任追究制度。对违反审计独立性的审计人员的追责混乱，没有依法依章办理，操作过于灵活，导致审计人员有空可钻，滋长了不道德风气。

三、改善和提高审计独立性的对策

(一)政府主推体制改革，完善审计市场。国有企业产权不清晰，权责利不明确，进而导致上市融资的国有公司的会计信息没有因为我们聘请了独立审计师甚至是国外会计师事务所的审计而可信。政府必须加大力度营造出一个公平、合理、高效、规范的市场环境,尤其是审计市场环境。只有国有企业自身愿意去审计，需要被审计，审计工作才能实现其应有的意义。审计人员在自我选择时才不用收到被审计单位的过度干扰而丧失独立性。

(二)借鉴西方经验,多元化事务所组织形式。多数西方国家的法律明确规定独立审计师工作的场所—会计师事务所必须以合伙形式即自然人身份组建设立,对其行为的不良后果承担无限责任。我国的独立审计业从借鉴、挂靠、脱钩等发展壮大到今天,其基本组织形式没有实质性的变化,真正合伙意义的会计师事务所仍然还在酝酿之中。实行会计事务所无限责任制度，会在很大程度上防止审计人员铤而走险。但是对审计意见的经济后果承担无限责任也会使会计事务所面临很大的诉讼风险。因此在制度建设方面，我们可以实行有选择的无限责任制度。当调查发现审计意见的纰漏是由于审计不独立造成的时候，会计事务所将面临无限赔偿责任。当调查发现审计意见的纰漏是由于会计事务所自身职业能力水平有限或客观环境原因造成的时候，会计师事务所承担有限责任并进行其他诸如降级、暂停开展业务等处罚。

(三)事务所整合、拆分，增强竞争力。近几年,会计服务业务无限制地从传统的审计、税务咨询服务逐步延伸到管理咨询的诸多领域,使得CPA很难抵制客户的压力和影响、防止审计人员与客户合谋。但会计事务所本身业务的多元化，有助于其拓宽市场，增加竞争力，增加自身价值。我们不能强迫事务所将审计鉴证和管理咨询业务分离,但是可以借鉴西方经验，同意事务所在给一家公司提供审计建政服务时不能同时提供管理咨询等服务。如此，一方面不严重损害事务所的经营收入，另一方面避免了事务所和被审计单位可能出现的合谋，最大限度地提高了审计人员的独立性。

(四)发挥市场的主导作用,完善审计激励约束机制。激励是市场经济的发动机,干好了可以获得奖励。但这并不意味着唯利是图。市场经济的约束机制也强调着对市场行为的干预。对审计行为约束的核心问题是承诺的可信性,承诺一定要硬,如果约束太软,“胡来”就不可避免。加强监督、监管是必要的,但约束更重要的是在机制上。只要审计人员“胡来”,就要对其行为的经济后果负责,就要给予纪律处罚、给予经济处罚、给予关闭,甚至剔除出审计行业。目前,审计的非独立性在相当程度上是由于约束软化造成的,加大对审计的执法力度,提高审计的违法成本,变让我“独立”为我要“独立”,是当务之急。

结束语

在我国特殊的市场经济完善阶段,审计的独立性必然会受到来自各方面压力或因素的威胁,积极主动地采取相应措施消除至少是遏制这些因素的影响,必将有助于资本市场的规范和完善,有助于国有企业特别是上市公司的治理和发展,有助于经济、社会和其他各项目标的实现。

[1]王爱国,史维，2004,“论审计的独立性”,《审计研究》第4期。

[2]魏朱宝，2005,“注册会计师审计独立性弱化:市场缺陷与政府失灵”,《审计研究》第5期。

鲜东良(1993-)，男，汉族，四川遂宁人，硕士研究生在读，北京工商大学商学院,专业:会计学。