治理视阈下提升会计诚信度的思考

2017-04-13尚红敏

宿州学院学报 2017年5期

关键词：管理层职业道德会计人员

尚红敏

安徽经济管理学院财会金融系，合肥，230051

治理视阈下提升会计诚信度的思考

尚红敏

安徽经济管理学院财会金融系，合肥，230051

从两权分离背景下虚假会计信息产生的动机角度，分析了内外部信息使用者利益冲突的不可调和性，提出会计诚信度的提升无法简单依靠提高会计人员职业道德和相关人员执业能力实现，需要政府调动各方面力量进行综合治理，将包括董事、经理、可能影响企业交易的各级员工作为治理对象，通过实施会计人员委派制、建立会计信息质量责任制、加强公司治理实施后果的监管、加大对会计信息的审计力度、提高公民的会计专业水平、提高非上市公司会计信息透明度以及建立会计信息打假平台等方面，以治理手段提升会计诚信度。

所有权；经营权；会计诚信度；治理

所有权与经营权的分离产生了会计信息监督的客观需要，随着企业规模的扩大、企业投融资需求的增强，企业利益相关者数量更多、分布更广，为客观反映企业的经济活动，向利益相关者提供真实、可靠、完整的会计信息已成为企业的必然义务。但由于会计诚信度缺失等问题的存在，目前我国虚假会计信息泛滥，严重影响了投资者的投资信心，不利于资本市场持续、稳定、健康发展。

国内外众多专家学者探讨了会计诚信度低下的原因，大部分学者认为会计人员职业道德低下、专业素质与执业能力不足是问题的主要方面，相关的对策也无外乎是加强会计人员职业道德建设，提高会计人员素质等。杨雄胜把会计诚信缺失原因归为会计陷入了“囚徒困境”,要解决会计诚信问题就要让单位领导人成为会计法律责任的唯一责任人[1]；韩传模等认为会计师事务所的诚信是一种特定的商品,提出会计师事务所诚信应纳入注册会计师法的立法规范范畴[2]；陈玉清等通过问卷调查，研究了准会计人员的职业道德教育问题，认为对准会计人员加强会计诚信教育，是提高会计诚信的途径[3]；牛永有认为加强会计职业道德教育是培养高素质会计人员建设诚信社会体系的重要措施[4]；但笔者认为，由于所有权与经营权的分离，会计造假存在着根本上的动机，因此，提升会计诚信度，绝不是简单地提升会计人员职业道德、提高会计人员执业能力的问题，必须依靠政府调动各方面力量进行综合治理。

1两权分离背景下虚假会计信息产生的动机

两权分离背景下利益相关者众多，一般来说包括企业的员工，企业的管理者，企业的消费者，被审计单位的供应商和销售商，工商和税务及其他政府监管部门，企业的投资者、债权人等。在众多的利益相关者中，政府、不掌握企业重要信息的中小投资者、债权人、供应商、销售商等都属于信息的外部使用者[5]，客观上希望得到真实可靠的会计信息。而企业经营者、企业的部分员工、参与经营的大股东则是企业内部信息的掌控者，他们对企业的利益诉求与外部利益相关者有显著的不同。内外部信息使用者利益冲突的不可调和性决定了会计诚信度不会自发地提高。

1.1 资产经营者的侵占动机

当所有权与经营权分离后，所有者不再参与企业的生产经营，企业的生产经营由管理层(又称经营者)完成。以一个制造类企业为例，从原材料购进，材料的领用，工人的雇用，产品的生产、验收、入库到产品的销售，货款的回收等过程均由管理层决策。在采购原材料时，管理层可以通过选择购货商购进质次价高的商品，并以次充好，侵占企业资产；可以虚增原材料成本和人工成本进行权利寻租；可以通过虚列赊销款的坏账获取利益。可以看出，两权分离背景下资产经营者存在侵占资产的动机。

1.2 会计人员的合谋动机

理论上，会计人员对企业的经济活动负有监督的责任，但由于会计人员接受管理层的行政领导与业绩考核，所以他们往往主动或被动地成为管理层侵占资产会计造假的合谋者。相应的后果是，包括会计人员在内的整体管理层成为利益共同体，在侵占资产方面达成默契，损害投资者、债权人的利益，避税逃税，损害社会利益，并与其他利益相关者形成利益冲突。

1.3 经营权大股东的欺骗动机

经营权大股东是指参与企业经营的股东，一般指大股东。大股东一旦有了对企业资产的经营权，便与经营者有了同样的立场。与经营者相比，有过之而无不及的是他们可以利用外部的财务公司等社会组织操纵企业股价，从而获取非法收入[6]。当他们购入的股票需要企业的会计信息配合时，便产生与经营者合谋的动机。于是，某些高层管理者为了谋求更多的非法利益，往往利用权利与大股东进行合作，编制虚假会计信息，从而对中小投资者、债权人和其他利益相关者的利益形成损害。

1.4 会计主体粉饰会计报表的动机

为了平衡各方面矛盾，达到社会各界的广泛认可，作为会计主体的法人也会通过粉饰会计报表获取更多的发展机会。例如，为了得到政府的批准发行股票、债券，得到金融机构的认可获取贷款，得到社会公众的认可、哄抬股价等粉饰会计报表。这种符合企业整体需求的报表粉饰行为，不仅能得到会计人员的配合，也会受到企业普通员工的认可。在此背景下，会计人员与企业员工的监督职能弱化，虚假会计信息更为泛滥。

2治理视阈下提高会计信息质量的现实选择

从以上分析可以看出，管理层侵占资产、会计人员违背职业道德、经营权大股东欺骗、会计主体有意粉饰会计报表，其根本原因都是利益驱动[7]。如果不消除利益驱动，提升会计诚信度只是纸上谈兵。

如何使相关人员不受利益驱动？众多专家学者的观点无外乎进行职业道德教育、实施高薪养廉等被动措施。本文认为，这些措施都不具有可行性。

根据马斯洛的需求层次理论，人的需求按层次逐级递升，分别为生理需求、安全需求、情感和归属需求、尊重的需求、自我实现的需求。只有低层次的需求得以满足或基本实现后，才有可能实现其他更高层次的需求。如果一个国家或地区的经济没有发展到极高的程度或阶段，人们都会产生不安全感，从而产生更多生理上与安全上的需求，而关于情感、归属、尊重与自我实现的需求暂时不会被考虑。目前我国尚处于社会主义初级阶段，经济基础尚不雄厚，现阶段不可能靠激励与教育手段提升会计诚信度。会计诚信度的提升必须依靠政府治理、企业治理。这是当前我国提高会计信息质量的现实选择。

3治理视阈下的大会计概念

探讨治理视阈下会计诚信度的提升，首先必须明确治理的对象，即提升会计诚信度中“会计”的外延界定。传统观点认为，会计信息失真是会计人员的责任。但事实上，由于会计人员无法决定交易的授权、执行、监督等职责，因此，他们不应当对会计信息的失真负全部责任。

现行的《中国注册会计师审计准则》规定，建立健全内部控制制度，保证会计信息的真实、合法、完整是管理层的责任。相应地，管理层的职责应当包括制定政策与战略方针、指导员工的行动并对其行动负责、对交易进行授权、负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表、负责设计实施和维护内部控制制度。可见，会计诚信度视角下“会计”的外延应当是大会计概念，即包括董事、经理、可能影响企业交易的各级员工，他们也应当成为会计诚信度治理的对象。

4 治理视阈下提升会计诚信度的对策

4.1 建立会计专业组织实施会计人员委派制

从以上分析可以看出，会计人员与管理层合谋而失去自身的监督职能，是会计信息失真的重要原因。但是，由于目前会计人员的业绩由企业管理层考核，所以会计人员与企业管理层形成了共同利益关系。要提升会计诚信度，必须打破这种利益关系，采用会计人员委派制，将企业会计人员独立出来，形成与被审计单位管理层相互制约、相互牵制的格局是一种行之有效的手段。

具体来说，可以由政府或专业的会计组织向企业派出会计人员，由被委派人员定期或不定期向政府汇报监督结果，而政府或会计组织定期(每两到三年)对委派人员进行轮换，以此保证监督行为的实施。

4.2 建立会计信息质量责任制

仅实施会计人员委派制，往往难以提升会计信息质量，有效的方法是建立会计信息质量责任制，让管理层对会计信息质量负责。具体可以由总经理承担最终责任，总经理再将责任层层分解，并要求不同部门提交真实的交易资料。最终责任人会计信息质量责任的履行情况由社会中介组织或政府有关部门考核，而企业各部门会计责任的履行由最终责任人负责。为了更好地保证会计信息责任制的履行，政府或会计组织还可以为责任人建立诚信档案，责任人有效履行诚信责任或违反法律法规的情形，都将记入诚信档案，并由会计组织或政府对档案实施动态管理，将管理结果与经理人的录用进行挂钩，以保证责任制的有效落实。

4.3 加强公司治理实施后果的监管

现代企业制度要求企业进行公司治理，将企业交易决策、授权、执行等不相容岗位相互分离，从控制环境、风险评估与管理、控制程序、会计信息系统、监督五方面建立健全内部控制[8]，有助于提升会计诚信度。但由于目前这种治理缺乏适时的监督，效果难以保证。可行的措施是，由政府或社会公众对公司治理效果进行监督，督促公司治理效果的实现与巩固。具体来说，可以由内部审计或被委派的会计人员实施监督，并将监督效果向政府汇报，向社会公众公布。

4.4 加大对会计信息的审计力度

目前，政府只对上市公司年报实施强制审计，而对非上市公司还没有实施强制审计监督[9]。对上市公司而言，年报审计属于事后审计，这种监督方式不容易及时发现企业存在的会计诚信问题，要提升会计诚信度，必须对会计信息进行一贯性的监督。具体说来，可以加强内部审计监督，这种监督既可以由接受委托的会计人员完成，也可以由政府另外委托审计人员进行。对非上市公司来说，不实施审计监督，助长了管理层舞弊的倾向，应当加大审计监督的范围，对企业进行经常性审计。

4.5 普及会计知识，提高公民的会计水平

会计诚信度不高的另一个重要原因是监督力量薄弱。由于目前我国专业审计力量有限，普及会计知识、提高全社会公民的会计专业水平有利于加强监督。具体可以通过在电视、广播、报纸等媒体设置会计普及专栏，或由政府或会计组织不定期举办会计知识普及赛的方式进行。

4.6 提高非上市公司会计信息透明度

由于非上市公司的会计信息不对外公开，会计诚信度低下的问题更为严重，且不容易得到纠正，有效的方法是提高非上市公司会计信息透明度。可以建立会计信息披露网站，并向社会公开网址，利益相关者通过访问相关的网站得到有用信息，审计人员及其他人员也可以通过对网站的访问进行监督。

4.7 建立会计信息打假平台

通过开通热线电话或网站等形式建立会计信息打假平台，由政府从各种渠道筹集奖励资金，并设立打假奖励基金，对于举报会计信息虚假的有功人员给予奖励。这种方法能够有效地使监督效果落到实处。