中国税收治理指导思想论要

◆吴西峰

中国税收治理指导思想论要

◆吴西峰

文章把中国税收治理的指导思想概括为税收经济论、税收职能论、税收法定论、税收服务论和“互联网＋”思想，在系统化的基础上理顺关系，以期更精准地发挥其指导、统领、鉴别、总结等功能。

税收治理；指导思想；税收经济论

税收治理体系和治理能力的现代化，在推进国家治理体系和治理能力现代化中具有基础性、支柱性和保障性作用。税收治理指导思想是否正确、先进、协调，直接影响税收治理体系和治理能力现代化的进程。税收治理实践存在许多困难、矛盾和风险，原因固然很多，其中税收治理指导思想的不明确、不稳定、不协调无疑是最重要的因素。本文试对我国税收治理指导思想做简要梳理，并对其关系协调试述管见，以资商榷。

一、中国税收治理指导思想概要

关于中国税收治理指导思想这一命题，可以说至今没有专题论述，也可以说指导我国税收治理实践的基本理论还没有系统性形成，只是在财政学、税收学、税收管理学（一定程度地讲我国的税收管理理论还没有达到“学”所要求的科学体系，更多的是实践探索归集）等相关学科中涉及相关关系时有所阐述，但是并没有上升到指导思想或基本理论、基本原则的高度进行论述。梳理这些论述，笔者认为应对以下几方面进行一些扬弃性分析，把理应作为中国税收治理指导思想的基本原则确立下来，贯穿到税收治理各方面各环节。

（一）税收经济论

税收经济论的核心思想是，经济是税收的源泉，经济决定税收，税收反作用于经济。其主要观点有四：一是经济社会制度性质决定税收制度及其性质；二是经济规模决定税收规模，经济结构决定税收结构；三是税收与经济协调则促进经济发展，反之则会阻碍经济发展；四是经济与税收的关系体现的是经济基础与上层建筑之间的关系。

这些思想观点告诉我们，在所有涉税矛盾关系中，税收与经济的矛盾关系是基本的矛盾关系，是主要矛盾，经济又是经济税收矛盾的主要方面，具有统领作用。其他矛盾关系则是次要矛盾关系，具有依附性。

（二）税收职能论

大多数普及性教材、高等教育教材和培训教材，关于税收的职能有比较一致的论述。普遍认为，税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。税收的职能一般有三：一是财政职能。税收作为国家依照法律规定参与剩余产品分配的活动，承担着筹集财政收入的重要任务。二是调节职能。国家有目的地利用税收体现其有关的社会经济政策，调节各种经济组织和社会成员的经济利益。三是监督职能。税收政策体现国家的意志，税收制度是纳税人必须遵守的法律准绳，强制纳税人的经济行为符合国家的法律要求，成为国家监督社会经济活动的强有力工具。筹集财政收入的职能是基本的，是实现调节社会经济生活和监督社会经济生活两项职能的基础条件，随着市场经济的发展，调节社会经济生活和监督社会经济生活的职能，也变得越来越重要。

据此可知，税收职能论反映的是国家与税收的矛盾关系，是一个国家某一个时期上层建筑内部的部分矛盾关系。税收活动实践告诉我们，税收职能论是一系列税收制度设计和实施的主要理论依据。

（三）税收法治论

税收法治论的核心思想一言以蔽之就是“税收法定”。“税收法定”是市场经济国家税收治理通行原则，其内涵要比我们现有的各种教材中所谓的税收四原则之一的“法治原则”丰富得多。国际上通行的说法是“税收法定主义”，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。其内涵主要有三：一是税种法定。税种必须由法律予以规定，非经税种法律规定，征税主体没有征税权力，纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定的首要内容。二是税收要素法定。税收要素必须由法律明确规定。所谓税收要素，主要指征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容。税收要素是税收关系得以具体化的客观标准，是税收治理得以全面展开的法律依据。因此它必然成为税收法定的核心内容。三是程序法定。即税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，各方税收治理主体均须依法定程序行事。

从“税收法定主义”的主要论断看，税收治理的各方面关系需要确认、协调和规范，主要工具和方法就是法律化，即利用法律的机理、机制，将税收与经济、与国家、与社会等方面的关系从思想、理念、判断等理论概念的角度转变为制度、措施、机制，在确认、协调和规范各种关系的基础上，进一步转化为税收治理实践行为。据此可知，税收法定是将税收经济论、税收职能论、税收服务论等协调统一起来的基本路径和机理机制，故把“税收法定”称为税收治理的“帝王原则”是很有道理的。也就是说，税收治理活动只要“坚持依法办事”，就是遵循和落实了税收经济论、税收职能论、税收服务论所坚持的思想和观点，换言之，就是“税收法定”题内之义包含了上述各种要义。

（四）税收服务论

税收服务论只是笔者为阐述方便提出的，税收学术著作和官方文件材料中并没有这一提法。所谓税收服务论实质还是由税收经济论、税收职能论衍生和决定的，加之社会主义国家性质，故我们格外强调税收的服务性，尤其是强调税收管理部门的政务服务即纳税服务，但有些已超出税务机关的职权，一定程度地混淆征纳双方的权利义务，混淆法律责任。实质上，纳税服务依然是税收征管即税收治理的一个环节，是依法行政题内之义，是税务机关实施后续管理的基础和必要条件，是税收法律遵从的途径之一。所以，我们应该坚持依法办事是最有效、最直接的服务，这也是税收法定主义的必然要求。

(五)“互联网＋”思想

学术上虽然没有提出和命名“互联网＋”思想这一概念，但是“互联网＋”在目前和今后相当时期内对中国经济社会改革发展稳定都将起到全方位引领和推动的巨大作用，已经成为一种思维模式（认识模式）、路径模式（方法模式）和实践模式（基础设施、基本技能等），充分显示出其智慧和智能融合、裂变的巨大思想功能。2015年7月1日国务院发布的《关于积极推进“互联网＋”行动的指导意见》（以下简称《指导意义》）指出，“互联网＋”是把互联网的创新成果与经济社会各领域深度融合，推进技术进步、效率提升和组织变革，提升实体经济创新力和生产力，形成更广泛的以互联网为基础设施和创新要素的经济社会发展新生态。《指导意义》提出了发展“互联网＋”的总体思路，阐述了发展“互联网＋”的基本原则，规划的11个方面的行动计划涉及国家治理和经济社会发展的方方面面。因此，“互联网＋”已经从一场技术革命，演变成一场经济社会改革和国家治理变革的潮流。

二、我国税收治理指导思想实践问题及其矫正

（一）主要实践问题

1.认识不到位。主要表现有：一是没有充分认识到实现税收治理离不开正确“指导思想”的引领指导。二是不重视基本理论研究。我国税收治理理论研究及其实践中一直比较重视具体问题和某个环节的实践问题，而对涉及统领全局的基本理论、基本原则等研究较少，即重“术”轻“道”。税收职能论成为中国税收治理指导思想的主要方面，在某些环节或某个时期甚至成为唯一依据，过分强调其财政职能，忽视乃至放弃其调节、监督职能。三是没有形成共识性成果。对于税收治理客观存在指导思想缺乏认识，更没有形成共识性系统性理论成果。

2.指导思想不协调。据上述对我国税收治理指导思想的分析，各“指导思想”之间不是平行关系，而是有层级和不同侧重点的，税收经济关系决定税收职能关系，是税收法定和“互联网＋”调整、处理各种税收关系的基础及依据，税收职能只有在法律调整下才能发挥正能量，税收服务只能在发挥税收职能中通过“互联网＋”或其他方式方法依法实施才能不偏离“航道”。我国税收治理实践中指导思想的不协调主要表现有三：一是不同治理主体强调不同的侧重点。由于我国地区之间经济发展不平衡和财政体制等因素，中央政府比较注重税收经济关系，突出税收调节、监督等促进经济社会发展和国家治理的基础作用；地方政府和财政部门则更多地强调税收的财政职能；税务机关则坚持依法治税、税收法定。矛盾在所难免。二是不能一以贯之。税收治理时常受到不同时期不同领导人不同思想、理念、观点或需求的影响。三是层级关系没有理顺。对上述税收治理指导思想之间的关系认识不清，或割裂，或孤立，对其统一性认识不足。

3.制度不完善。指导思想是靠具体制度体现和落实的，所以税收治理制度至关重要。我国税收治理制度不能完整准确体现指导思想的问题主要表现在以下几个方面：一是税收制度制定体制机制不能集中统一，权威性不够。制定主体多，制定价值取向不一，政出多门、制度“打架”现象突出。二是税收治理制度层级低。法律法规少，部门规章多，实现“税收法定”还任重道远。三是体现和反映税收基本关系的税收基本法仍在研究状态，不利于税收治理现代化进程。

4.落实“互联网＋”不深入。一是就“互联网＋税务”行动计划而言，有些零乱且进展缓慢，不能完全适应我国经济社会发展的新常态、新生态。二是实践层次浅。“互联网＋税务”行动计划还只是互联网和信息技术的应用问题，没有达到把互联网的创新成果与经济社会各领域深度融合，推进技术进步、效率提升和组织变革的高度，“互联网＋税务”的实践还处于税务处理的操作性浅层次。三是没有实现思想化。即还没有把“互联网＋”作为一种指导思想深度融合到税收治理之中去。其突出表现就是没有利用“互联网＋”的理念、思路和方法，再造或变革我国税收治理体系，形成税收治理新的生态体系和环境体系，数据挖掘及其运用严重滞后，信息化还主要停留在信息技术的硬件应用上，我国税收治理体系总体上仍在传统的框架之内运转。

（二）矫正对策

1.深化认识。正确认识税收治理在国家治理和社会治理中的基础性作用，加深税收治理指导思想对实现税收治理善治的基础性认识。正确认识税收治理在国家治理和社会治理中的基础性作用，是正确认识税收治理指导思想对实现税收治理善治功能作用的前提。税收治理在国家治理和社会治理中的基础性作用体现在很多方面，比如营改增不仅优化税制结构，降低税收负担，促进投资，促进经济结构调整优化，而且进一步细化企业和社会分工，促进主辅分离和第三产业发展。①2017年6月26日《中国税务报》《财税理论专刊》刊载2017年6月15日全面推开营改增试点一周年国际研讨会部分与会学者发言。税收治理在国家治理和社会治理中的基础性作用，是由税收经济关系和税收职能作用所决定的，反映的是国家经济基础与上层建筑之间、税收矛盾关系所涉及的上层建筑之间关系的调整及其协调（市场规则及其统一、收入分配及其调节、利益调剂及其平衡等）。所以，一以贯之地坚持统一正确的税收治理指导思想，妥善处理税收治理中的各种矛盾关系，实现税收治理的善治，是国家治理和社会治理对税收治理的必然要求，也是税收治理引领国家治理和社会治理体系及其能力实现现代化的题内之义。

2.加强基础理论研究。税收治理指导思想等税收治理基础理论，是宏观驾驭税收治理的哲学思想，就是税收治理的“道”，能够将国家活动、经济活动、税收活动、社会活动等“术”一类的具体治理方式方法联系在一起，形成统一的有机整体，否则可能顾此失彼、忙乱无序。所以，我们应进一步加强税收治理指导思想及其辩证关系的研究与梳理，落实到税收制度建设当中去，渗透到各项税收治理活动中去，保障各项具体制度建设和治理活动统一协调、提质增效。

3.推进“税收法定”。用良法的善治精神统一税收治理指导思想，统一税收治理实践活动。北京大学法学院教授刘剑文认为：“从营改增的良法视野来看，以营改增为代表的各项财税体制改革始终以法治精神为引领，如保障纳税人的权益，实现所有行业税负只减不增的制度目标。从营改增的善治空间来看，应规范税收优惠政策，把握减税尺度，完善电子发票系统。接下来，应落实税收法定原则，尽快推出具有中国特色的增值税法。将税制完善和征管创新紧密结合，进一步完善纳税信用机制，建立有序、有责、合法和合理的税收征管模式。”②2017年6月26日《中国税务报》《财税理论专刊》刊载2017年6月15日全面推开营改增试点一周年国际研讨会部分与会学者发言。刘教授虽然只就营改增的具体实践阐述意见，但是其深刻含义则在于税收治理最终必须建立良法体系，实现税收法定，实施良法精神治理才能实现“善治”。现代税收治理实践告诉我们，税收法定是统一、落实税收治理指导思想的必经之路，必须将国家治理、经济治理和社会治理等方面的理念、政策、策略转化成法律制度，用公正公平公开的法律程序，保障税收权利、义务和责任的落实。

4.进一步完善和统一税收治理指导思想。综合以上论述，我们应按照历史唯物主义关于经济基础与上层建筑之间的辩证关系和辩证唯物主义关于认识论、实践论、方法论的辩证关系将目前指导我国税收治理的五方面指导思想统一起来。首先，要用税收经济论统领税收治理指导思想。即税收治理不管采取什么样的策略方法，进行什么样的实践探索，首要的是坚持税收经济论，税收职能论、税收法定主义、税收服务论和“互联网＋”等，都要围绕税收经济基本关系展开。其次，税收职能和税收服务必须在税收法定范围内展开，税收服务不能违背税收治理的基本性质——公共治理。这是“全面推进依法治国”、坚持依法行政的必然要求。只有这样，税收才能促进经济社会和谐发展、可持续发展，促进国家治理和社会治理体系能力现代化。再次，“互联网＋”作为一种思维模式（认识模式）、路径模式（方法模式）和实践模式（基础设施、基本技能等），要渗透到税收法定的推进中，渗透到税收职能的充分发挥中，体现到提升税收服务质效上，体现到税收治理体系和治理能力的现代化上。

[1]国务院.关于积极推进“互联网＋”行动的指导意见[S].2015-07-01.

[2]国家税务总局.“互联网＋税务”行动计划[S].2015-09-28.

[3]曾国祥.税收管理学[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]国家税务总局教材编写组.税收基础知识[M].北京：中国税务出版社，2005.

[5]方卫平.税收经济学[M].大连：东北财经大学出版社，2007.

[6]刘剑文.财税法学[M].北京：高等教育出版社，2004.

[7]国家税务总局教材编写组.通用知识和能力（中级）[M].北京：中国税务出版社，2016.

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0012-05

吴西峰，男，山东省泰安高新技术产业开发区国家税务局副局长。

（责任编辑：启明）