我国与“丝绸之路经济带”沿线国家避免双重征税协定的现状与改进路径

孙泽霖（新疆师范大学法学院 乌鲁木齐 30017）

引言

“丝绸之路经济带”建设为企业“走出去”开创了崭新的贸易时代。根据商务部统计，到目前为止，我国的对外净投资总量排名世界第三位，重心正在从资本输入向资本输出转变。而国际税收则是企业“走出去”不得不面对的一个重要问题。国家间签署避免双重征税协定是解决国际税收问题的主要方法，但我国与沿线国家签署的协定大都滞后于时代的发展。适时修订与签署避免双重征税协定，对保障国家与企业的利益至关重要。笔者在研究我国与沿线国家签署的避免双重征税协定基础上，分析其存在的问题，并提出了修订与签署的意见。

一、我国与沿线国家避免双重征税协定现状

（一）大部分协定签署年代久远

从协定的签署时间来看，大部分协定签署年代久远。截止到2017年，我国与“丝绸之路经济带”沿线国家中的33个签署了避免双重征税协定，6个国家尚未签署。在已有协定的国家中，斯洛伐克、波兰、保加利亚等3个国家签署于20世纪80年代；乌兹别克斯坦、塞尔维亚、马其顿等17个国家签署于20世纪90年代；罗马尼亚、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦等13个国家签署于21世纪初。①半数以上国家的避免双重征税协定距今已有20年之久，当时的政治、经济环境与今天相比已发生翻天覆地的变化，其协定也难以适用当今的经济活动。

（二）沿线每个地区国家间的协定均相似

从沿线国家的空间分布来看，中亚、西亚、东欧、东南欧四个地区，每个地区中的国家政治、经济、法律、文化等制度体系和发展水平均相似。因此在每个地区中，我国与该地区国家签署的避免双重征税协定也没有太大的差异，甚至使用相同的协定范本。

（三）我国更多的使用OECD范本

从使用的税收协定范本来看，我国存在一个由偏向使用UN范本到OECD范本的过程。从根本上讲，这是由于我国由资本输入转向资本输出，助力企业“走出去”的战略转型。究其原因，OECD范本是由主要发达国家制定的，偏向“居民税收管辖权”，保障了发达国家和其资本输出的利益；而UN范本与其相反，相比OECD范本更为重视“来源地税收管辖权”的保障，保护了发展中国家与资本输入的利益。

二、我国与沿线国家避免双重征税协定存在的问题

（一）滞后于国内法改革

1.公司的居民身份标准已发生变化

我国与中亚、西亚国家签署的避免双重征税协定在公司的居民身份认定中，主要采用“总机构所在地”标准。具体而言，对公司的居民性质所下的定义：“由于住所、居所、总机构所在地、管理机构所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人”，与我国2008年废除的《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定大体相同。该法废除后，取而代之的《企业所得税法》的居民企业的认定中采用“在中国境内成立和实际管理机构所在地”标准。这就导致依据协定的规定，将有大量我国企业构成东道国认定的居民企业，产生全面的纳税义务，不能享受避免双重征税协定的政策优惠。

2.联属企业认定标准已发生变化

联属企业的认定是一个复杂的问题，存在普遍的争议。在我国与中亚国家签署的避免双重征税协定中采用“缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本”的联属企业认定标准，与OECD范本的规定基本相同。然而，根据我国最近的税制改革，对联属企业的认定采用了持股、借贷、高管委派、工业技术特权等生产经营和交易的实质控制等范围更广的认定标准。②对此，我国企业在对外贸易中，在国外不被视为联属企业而且已经被课税，而我国的税务机关认定为联属企业进行税额调整，造成新的双重征税问题。

（二）滞后于贸易发展的新形式

1.电子商务中难以认定“常设机构”

电子商务的迅猛发展，其自身的高速化、虚拟化对现有避免双重征税协定的冲击十分显著，最为突出的就是对避免双重征税协定中“常设机构”的突破。对常设机构的认定是行使居民税收管辖权的关键，即确定企业跨国利润来源地。而电子商务作为当前跨国交易的重要途径，其无形的营业场所、迅捷的交易，突破了现有传统税收制度的规定，致使双方国家税收机关都难以认定“营业场所”所在地，难以行使税收管辖权。我国与沿线国家签署的协定大多数距今有二十年之久，未对电子商务中常设机构的认定做出规制。

2.未对新形式的金融交易做出规制

金融市场上外汇交易与回购、各种形式的债券交易与多种衍生金融交易等新形式的金融交易的出现也对避免双重征税协定的适用造成重大的冲击。这种新形式的金融交易和其产生的利润在双方国家的法律中都未做规定，能否构成避免双重征税协定和双方国家法律中的“利润所得”尚存争议。由此在很多情形下，一些金融交易可能在双方国家被认定的性质不同，造成新的双重征税或双重不征税问题。21世纪以来新兴的混合金融工具、信托投资等金融交易中股息分配和利润认定等方面，也未做出有效规制，而且在双方国内的规定也不尽相同。

（三）滞后于国际避免双重征税协定理论与实践的发展

1.OECD在常设机构和利润归属的认定中采用“公平交易原则”

近二十年以来，有关常设机构及其利润归属的理论研究从未中断。在大量实地研究和调研报告的基础上，OECD于2008年发布了名为《常设机构的利润分配》的研究报告，首次提出了在常设机构的认定和利润分配中应采用“公平交易原则”，并在随后发布的《OECD范本》中正式公布。所谓“公平交易原则”，即在认定常设机构过程中，必须进行功能分析、风险承担等影响企业独立性的评估，确保被认定的常设企业不能与其他企业相区分，所产生的利润不归于常设机构，从而接受政府的调控，加强了来源地税收管辖权的保障，维护了发展中国家的利益。

2.OECD建议仲裁应作为解决国际税收争端的标准程序

在当前国际税收争端中，相互协商是解决的主要途径，在协定中都有“如有必要，缔约国双方主管当局应相互协商”等相同的规定。但是，双边协商程序过程持久、耗费精力大、具有滞后性，企业的利益得不到最便捷的保障，在国际税收争端中无法发挥应有的作用。对此，在OECD和UN的探索中，西方国家开始将仲裁程序引入国际税收争端。OECD建议仲裁程序应该作为解决国际税收争端的标准程序纳入避免双重征税协定中。对于国际社会税收争端理论的发展，我国应该与时俱进，加快在此领域的理论与实践探索。

三、对于避免双重征税协定修订与签署的建议

（一）适应国内法改革的需要

1.引导沿线国家良好的国内改革方向

一方面，随着我国税收体制改革的推进，废除旧法的同时新出台了一系列新的税法与征管法。比较有代表性的是我国废除了《外商投资企业和外国企业所得税法》，和颁布了更为完善的《企业所得税法》，在纳税主体、税率、常设机构与利润归属、税收优惠、费用扣除等方面，都进行了大幅度的改良。沿线国家均不同程度的进行了国内税制改革，在纳税主体和税率等方面都做出了鼓励投资的改革措施，这必然影响与我国签署避免双重征税协定的执行，为适应国内法改革的需要，对于避免双重征税协定的修订势在必行。另一方面，在“丝绸之路经济带”建设中，由于我国国力的日益强盛和庞大的资本输出能力，我国拥有更多的话语权，这就要求在沿线国家的国内改革和区域一体化过程中起到更好的引导作用。

2.需要双方重新协商

首先，在纳税主体方面，根据我国的规定，合伙企业与个人独资企业不具有法人资格，均不需缴纳企业所得税。在国外是否最为企业所得税的纳税主体，需要由双方协商。其次，在税率优惠方面，我国对于非居民企业包括股息和利息在内的财产性收益应缴税率规定了10%的优惠，而为了鼓励企业“走出去”促进国际贸易，对于跨国贸易所产生的双边税率，是否应通协商规定更为优惠的税率，这需要国家之间重新进行谈判而确定。最后，在特定费用的扣除方面，我国《企业所得税法》规定了具体的费用扣除标准和扣除比例，对特定的事项费用扣除标准也做了规定，其中包括广告费、业务招待费、研发费、特殊融资费用等；在常设机构和联属企业利润的认定方面，则扣除其营业发生的各项费用。此规定的费用扣除是否应有比例限额，同样需要双方重新协商。

（二）增加对新兴经济活动的税法规制

1.电子商务中常设机构的认定

电子商务随着经济的高速发展而出现，并且显示出了强大的活力，在避免双重征税协定的签署与修订中应与时俱进，将伴随电子商务同时出现的贸易问题纳入避免双重征税协定。电子商务对传统常设机构认定的突破十分显著，虽然由于其虚拟的场所、迅捷的交易等特点导致常设机构难以认定，但是电子商务本质上仍属于国际贸易利润分配与税收管辖的范畴。笔者认为，应该将电子商务所运用的网络平台、服务提供商与运营商、服务器所在地认定为常设机构；同时将服务器管理人员或单位认定为以电子商务中某一方的名义实施交易，在利润分配上存在从属的关系，从而认定为联属企业，以此来平衡双方国家之间的税收利益平衡。

2.新形式的金融交易

对于新的跨国贸易形式和创新金融工具交易所产生的利润分配问题也应通过双边协商，在避免双重征税协定中明确约定。例如，国际证券投资、国际信托、混合金融工具等产生的利润认定，避免在一国内被认定为债券，在另一国内被认定为股份。我国《企业所得税法》明确规定了证券投资基金免缴企业所得税，但是投资企业或投资人在基金收益的分配方面仍然要缴纳企业所得税或个人所得税。为避免产生新的双重征税或双重不征税问题，在对外签署避免双重征税协定中应明确规定证券投资、信托、混合金融交易的投资企业作为纳税主体。

（三）吸收国际避免双重征税协定的最新理论成果

1.关常设机构及其利润归属理论的新发展

近二十年以来，国际社会对常设机构与其利润归属的研究从未中断，取得了瞩目的成就，其中最具有代表性的就是OECD，为解决国际双重征税提供了前瞻性的理论和可供参考的制度设计。全球经济的高速发展同时带来了交易形式的多样化，必然要求理论的与时俱进，例如电子商务、新形式的金融交易等为常设机构的认定和利润归属在避免双重征税协定中的适用提供了更广阔的发展空间。为了提高更具有可操作性与执行力的避免双重征税协定，保障我国企业“走出去”的合法权益，OECD在此方面的研究报告与其范本的理论都值得我国借鉴。

2.仲裁程序的引入

在以往的国际税收争端中依据避免双重征税协定进行双边协商，不仅效率低下，而且执行力度差，有碍于两国经贸关系和谐发展的同时，也难以保障企业的权益。在“丝绸之路经济带”建设中，沿线国家的政治制度、经济体制、法律体系等方面存在较大的差别，构建一个高效率、强执行力的争端解决机制尤为重要。我国可以借鉴OECD的经验，将仲裁程序纳入避免双重征税协定。对于仲裁庭的组成及其适用的法律均可由双方当事国约定，解决争端的效率远高于协商程序，在保障公平处理争端的同时加强了执行力度，保障了双方的纳税与税收权益。

结语

我国作为当今世界的贸易大国，在“一带一路”战略的实施进程中能否与沿线国家展开深层次的经贸合作，消除双重征税会产生重大的促进作用。避免双重征税协定之目的，在于划分缔约国双方之税收权，消除双重征税，提供居住者在他国之税收保障。避免双重征税协定具有特别法效力，优先于国内税法规定而适用，但避免双重征税协定不得创设或扩大缔约国之税收权。在平等互利的基础上签署与修订避免双重征税协定，结合双方国内法改革的现状，借鉴国际社会研究经验，实现我国与沿线国家的共赢。

注释

[1]资料来源于国家税务总局网站。

[2]详见国税发[2009]2号所得税法实施条例第一百零九条和征管法实施细则第五十一条。

[1]李勇斌，汪昊.我国与“一带一路”沿线国家避免双重征税协定对比[J].税务研究，2017（2）：19-20.

[2]彭岳.税收协定的国内适用——基于《企业所得税法》第58条的考察[J].北方法学，2016（6）：153-154.

[3]李炳军.企业“走出去”与税收协定待遇——以中俄税收协定为例[J].国际税收，2016（7）：43-44.

[4][美]约翰·杰克逊著，赵龙跃、左海聪、盛建明译.《国家主权与WTO——变化中的国际法基础》[M].北京：社会科学文献出版社，2009：266-269.

[5]王文静，王怡璞，赵利芳.“一带一路”沿线国家近期税制改革动态比较研究[J].国际税收，2017（5）：28-30.

[6]刘鹏.“一带一路”沿线国家的公司税制比较[J].上海经济研究，2016（1）：54-55.

[7]崔晓静.中国与“一带一路”国家税收协定优惠安排与适用争议研究[J].中国法学，2017（2）：210-211.