以技术成果入股的所得税纳税筹划

张作玲

(山东经贸职业学院,山东 潍坊 261011)

为支持国家大众创业、万众创新战略的实施，促进我国经济结构转型升级，财政部、国家税务总局联合出台了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》。当企业以技术成果投资入股时允许递延至转让股权时纳税，这本是一项政策利好，但若选择不当却可能会起到相反的作用，下面我们通过案例详细阐述。

一、案例背景

假设A、B、C三家公司均为境内实行查账征收的居民企业。其中，A公司成立于2015年，是经认定的新办软件生产企业，满足第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税的规定，并于投资当年开始获利。B公司主要是从事农产品深加工的企业，但受企业经营战略和经济低迷的影响，2012年公司发生巨额亏损1 358万元，虽然之后公司调整了经营战略每年都有盈余，但到2017年底仍有1 038万元亏损没有弥补。C公司是从事网络游戏开发的企业，经营状况与发展前景都较好，每年可获利500万元左右。2017年，A、B、C三家公司都进行了一项将技术成果(专利技术)对外投资的交易，投资协议已生效且股权登记手续也于年底办理完毕，被投资对象均为境内的居民企业，投出资产的账面价值与公允价值都是1 000万元，被投资企业支付给这三家公司的对价全部为股票(权)，请问就该事项，A、B、C三家公司应该如何缴纳所得税？

二、政策依据

以技术成果投资入股可适用的政策依据主要有《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)和《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)。

财政部、国家税务总局《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”)规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

财政部、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号，以下简称“116号文件”)规定，居民企业(以下简称“企业”)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

当然企业也可以选择不享受税收优惠，正常缴纳企业所得税。也就是说，A、B、C三家公司有以下三种方案可供选择：方案一是根据101号文件的规定选择递延纳税；方案二是根据116号文件的规定选择5年内分期均匀纳税；方案三是放弃享受税收优惠政策，在纳税义务发生年度一次性纳税。

那么A、B、C三家公司该如何选择才能实现降低税负，达到企业价值最大化的目的？

三、案情分析

A公司应该选择方案三，在一次性纳税确有困难的情况下也可以选择方案二，通常不应选择方案一。理由是：成立于2015年的A公司满足两免三减半的规定，尚在减半征收的税收优惠期，应在纳税义务发生年度即2017年纳税，可以享受税收减半征收的优惠；若一次性纳税确有困难的，可以退而求其次选择方案二，在5年内分期均匀纳税。若按101号文件选择递延纳税，虽然能享受晚交税款的优惠，但却不能享受所得税减半征收的政策，二者哪一个更有利，企业需要对此进行详细的论证分析。

B公司应该选择方案三。理由是：B公司存在大额的未弥补亏损，且该项亏损发生在2012年度，按照税前补亏延续弥补期最长不得超过5年的规定，2017年是弥补2012年亏损的最后一年，所以该项投资应纳税款既不应递延也不应分期，而应该在纳税义务发生年度一次性纳税，即在2017年度一次性弥补2012年度的亏损。

C公司应该选择方案一。理由是：C公司经营状况和发展前景都较好，有稳定的获利，公司经营状况良好，在可预见的未来可以实现持续经营，且不像A公司存在税收优惠期，也不像B公司有即将过期的大额未弥补亏损，此时最优的选择就是适用101号文件递延至转让股权时纳税，可以实现税收筹划的效果。

四、结语

通过对A、B、C三家公司的分析，我们可以得出以下结论：若公司尚在税收优惠期，则不应选择101号文件规定的递延纳税，而是应该尽快纳税以享受税收优惠政策，即应该选择方案三，在一次性纳税确有困难的情况下也可以选择方案二；若公司存在大额的即将过期的未弥补亏损，则应该选择方案三，在纳税义务发生年度一次性纳税，以最大限度地弥补之前年度的亏损；若公司不存在上述情形，则应该选择方案一即递延至转让股权时纳税，尽可能晚缴税款，以实现企业价值最大化。

企业在选择执行101号文件或者116号文件时，应注意文件的限制性规定。其主要规定有：一是对投资企业和被投资企业有限制。101号文件规定：“企业以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。”即投资企业必须是“实行查账征收的居民企业”，被投资企业必须是“境内居民企业”。二是对技术成果的范围有限制。101号文件规定：“技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。”允许享受递延纳税优惠政策的技术入股，用于投资的技术成果仅限于101号文件明确列举的范围，未明确列举的技术成果(如非专利技术)不能享受优惠。三是对技术入股的方式有限制。101号文件规定：“技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。”技术入股必须是以技术成果“所有权”让渡给被投资企业，仅仅是使用权的转让则不适用101号文件。四是对股权支付方式有限制。技术入股取得的对价必须全部是被投资企业的股票(权)，如果部分涉及非股权支付(哪怕占比很小)，则不能享受递延纳税。以技术与负债打包投资的，视为部分取得非股权支付(视同出售技术取得现金，再将现金用于偿还负债)，不能享受递延纳税。

同样，116号文件也规定投资双方必须为居民企业，还规定“企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税”。也就是说，若企业在5年内转让股权、收回投资或者注销的，应该将递延的未缴税款一次性确认上缴，不再递延。

总之，企业应该根据自身的业务类型、盈利状况和税收优惠政策享受情况，合理选择所得税优惠方案，不应盲目跟风选择递延纳税，应结合自身条件做出恰当的选择，以实现节约税负达到企业价值最大化的目的。

参考文献：

[1]辛连珠,王自荣,陈爱明.完善改进股权激励企业所得税政策[J].中国财税，2016(12).