审计意见购买及其治理的理论分析

宋晓晖，陈 希

（河北经贸大学 河北石家庄 050000）

审计意见购买及其治理的理论分析

宋晓晖，陈 希

（河北经贸大学 河北石家庄 050000）

我国经济迅速发展形势下，审计在市场经济中的作用越来越突出，但审计造假事件时有发生，审计意见购买行为引起关注。审计意见购买不利于市场资源合理配置，还会影响经济的效益水平，受到学术界重点关注。本文以审计意见购买行为的含义出发，借助舞弊三角理论分析审计意见购买的动机以及审计意见购买可能产生的后果，并进一步从需求、供给和监管三个方面对审计意见购买行为的治理进行了理论分析，最后得出结论。

审计意见购买；审计需求；审计供给

1 前言

注册会计师作为市场经济会计相关信息的见证者和参与者，其出具的审计意见是投资者了解被投资公司的投资价值进而决定是否对其投资的判断依据，还是公司本身防错纠弊进而改善自身经营管理水平重要的公司治理依据。审计意见购买(Audit Opinion Shopping)作为审计失败的主要原因之一，不仅会对审计本身的质量有不利影响，而且会影响到其独立性的水平，进而扰乱经济发展的正常秩序，因此,这使得审计意见购买行为及其治理研究显得尤为迫切。

2 审计意见购买的含义

SEC（美国证券交易委员会）将审计意见购买的定义为“上市公司寻求审计师支持自己的会计处理来满足自己财务报告的需要”，并且认为“此种处理会损害财务报告的可靠性”。

根据定义，公司作为会计主体以及会计师事务所作为那个级体，都具备“经济人”的假设条件，因此两者为了实现各自利益（如管理层为了实现职位升迁和短期利益，会计师事务所为了抢先占领审计市场），有可能会串通起来，注册会计师会为了自己私利来帮助被审计单位掩盖财务造假并作出虚假的审计意见。这样会致使公司出现代理问题，注册会计师违背职业道德，不仅违背了投资者、债权人等的利益，同时也扰乱了我国证券市场的经济秩序。

3 审计意见购买的动机分析——基于舞弊三角理论

舞弊三角理论是美国会计学家W. Steven Albrecht 在研究舞弊问题时提出的，他提出了舞弊三角形，并认为舞弊三角形的三个顶点是“压力，机会，自我合理化”，指出舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。该理论为舞弊风险因素分析提供了理论支撑。从舞弊与审计意见购买两者之间的联系来看，舞弊三角理论为审计意见购买的成因提供了理论分析基础。

3.1 审计意见购买的动机分析

根据舞弊三角理论，舞弊形成于某种压力之下，压力促成动机。审计意见购买多与舞弊联系，其动机形成有着与舞弊相似的过程。

3.1.1审计意见购买的动机之一——代理问题

所谓代理问题，就是代理人（公司经营者）和委托人（公司所有者）由于利益不同以及信息不对称（委托人处于信息劣势），由于委托人对代理人的监管不可能面面俱到，代理人为追逐自身利益而做出损害公司利益的行为。

代理问题是伴随公司制度的产生而产生的。现代公司制度产生的受托经济责任是社会审计存在的前提，现代公司制度中经营权与所有权相分离，在促进公司治理的同时也导致了代理问题的出现。由于代理人与委托人之间的利益是不一样的那么两者之间就会有矛盾，委托人处在信息的劣势地位，代理人在希望自己得到职位升迁或者是急于获得短期利益的考虑下，就可能会有为了自身利益存在粉饰财务报表的动机。

3.1.2 审计意见购买的动机之二——较低质量的审计意见

就目前现状而言，我国资本市场缺乏高质量审计的自愿需求。导致这一现状的原因是我国的独立审计的起步较晚,审计发展还不是很完善，这是由我国自身经济社会发展特点决定的。

审计意见购买动机的强烈程度随着审计意见所带来的后果的不同而不同。尤其是对上市公司来讲，审计意见对公司发展成长更为重要。因为审计意见会对公司的融资和股利决策有着明显的影响，进而影响各个利益相关者，并间接对资本市场的资源配置产生影响，审计意见的重要性才如此之大。再者，“不清洁”的审计意见会降低公司企业价值（如股价等），公司管理层为了获得短期利益，公司（尤其是上市公司）管理层会避免由于经营状况较差而导致的真实审计意见的影响，转而会购买较为清洁的审计意见已达到掩饰的目的。

从审计的另一方，即注册会计师来讲，由于我国审计市场目前还处于发展不完善阶段，审计市场仍然属于“买方”的市场，注册会计师的职业素质等各方面还较低，所进行的审工作质量也较低，再加上自身生存及竞争的压力，注册会计师很可能会选择配合被审计单位，满足其“美化”财务报告的不合理要求，也会导致审计意见购买的行为的发生。

4 审计意见购买的后果分析

首先，审计意见购买导致审计师作为资本市场的监督机构，没有尽到对会计信息的质量的监督责任，更不利于市场经济的资源的优化配置。公司通过审计师变更或者通过支付审计费用向审计师购买审计意见，换来的虚假审计意见来掩饰真实的财务状况，误导了资本市场，不利于证券市场健康有序发展。

再者，针对审计市场而言，审计意见购买行为损害了审计的独立性，直接导致审计质量下降，进而致使审计失败。这种非常不利的后果会误导投资者行为，使资本市场资源配置效率大打折扣。同时，审计意见购买在很大程度上削弱了审计的控制程度，从一定程度上说，审计意见购买弱化了审计职能效力，严重影响了审计在市场经济中鉴证和评价作用的发挥。

5 审计意见购买的治理分析

为了避免审计意见购买行为的诸多不利后果，同时优化资本市场中信息资源的配置并保障其正常运行，应该在消除审计意见购买动机的同时，还要保障审计市场正常秩序，因此，审计意见购买行为的治理可以从需求方、供给方和监管方三个角度来提出治理建议。

5.1 基于需求方——被审计单位的审计意见购买治理分析

从需求方角度研究治理审计意见购买行为主要有三个方面。

5.1.1改变审计师聘任制度

理论中的公司所有者、公司经营者和审计师之间的代理关系在现实中很难完全实现。其中一个很重要的原因就是上市公司“内部人控制”的现象。所谓“内部人控制”，是指上市公司的所有权在公开发行股票以及股票自由交易的制度下被大大稀释，从而导致了“弱所有者”和“强经营者”的局面，发生中小股东“用脚投票”并将其拥有的一些股东权利如审计师雇佣、聘任等权利让给了代表大股东的管理者。此种情况下，管理层在理论中的委托代理关系发生了扭曲，那么管理层在审计是发表不清洁审计意见时完全有能力也有可能向审计师支付较高的审计费用来购买审计意见，从而粉饰财务报告。

综合以上可以得出，只有改变现行的审计师聘任制度，将公司管理层对审计师的选择权及审计费用的决定权剥夺，从而在公司管理层与审计师之间建立一道隔离屏障，才能从源头治理审计意见购买行为。国内外有很多可以借鉴的方法，比如成立保护中小股东利益的组织并有这一组织决定审计师的解聘，也可以在审计师的解聘制度上实施竞标来公开招标审计师。

5.1.2 引导自愿性审计需求

基于我国审计市场特定发展阶段，我国审计需求具有强制性，很多被审计单位进行审计只是为了迎合政府经济管制，因此他们大都要求审计报告合格即可，不太注重审计质量，在这种被动审计的市场环境下，缺乏高质量的审计需求也就不足为怪。

为了有效治理审计意见购买行为，引导自愿性审计需求就显得尤为必要。在自愿性审计的引导下，公司聘用高质量的审计师进行审计进而获得高质量的审计意见，不仅可以降低代理成本，还可以是公司财务报告等信息披露更加可信，增加了投资者的信任度，从而有效地消除信息不对称，进一步促进了市场资源的合理配置。

5.2 基于供给方——审计师的审计意见购买治理分析

从供给方治理审计意见购买行为是为了提高审计的独立性，保证审计质量的独立性。具体来讲主要有以下两个方面：

5.2.1建立强制性审计师轮换制度

考虑到审计师可能为了获取“准租金”，目前学术界对审计师度轮换还存在着争议。是建立强制性的审计轮换制度还是有一定的借鉴意义的。

由于被审计单位与审计师在长期的契约关系中逐渐熟络，在共同利益中很可能会达成一致，尽管这会违背相关规定。因此，被审计单位与审计师长期的契约关系更容易发生审计意见购买行为。

5.2.2减少审计师寻租空间

根据寻租理论，当市场上存在很多寻租机会时，为了获得“准租金”，审计师就会违背审计原则来为被审计单位提供审计服务（如为公司提供审计意见购买），这样的后果是降低了审计质量，审计服务的独立性也因此受损。

对于被审计单位而言，尤其是IPO上市公司，审计意见的质量偏低。IPO融资具有成本低，满足公司的融资偏好，但公司也必须付出成本代价聘请审计师，大量公司借助“包装”上市，但公司的业绩却并没有达到要求。因此，减少公司股权融资偏好，加强信息披露管理和监督力度是治理的关键。

5.3 基于监管方的审计意见购买治理分析

从监管的视角治理审计意见购买，是从外部角度进行分析，应从外部的主要方面如法律、行业及监管等进行分析。

5.3.1完善相关法律法规

要完善法律法规，减少审计意见购买行为，首先要明确审计师违反审计准则等行为所承担的法律责任。再者就是通过自愿性审计需求的引导来提高审计服务的质量。前者是从外部出发，后者是从内部出发，这两方面是内外兼顾对审计意见购买行为的治理。

5.3.2行业自律监管作用的发挥

从发达国家的审计监管经验来看，要完善审计行业的监管体制，除政府的适当干预之外，还应当激发审计行业自身的监管作用，两者相互结合，才能规范审计市场，有效治理审计意见购买行为。

具体来讲，根据我国的实际情况，需要从三个方面做出努力。一是完善注协的行业组织体制，发挥起民间监管的积极作用，注协与政府监管应该在平等级别下对审计市场进行监督和管制，保障我国审计市场健康有序运行。二是审计行业监管机构应该拟定更高质量的审计准则。高质量的审计准则才能更有利于引导审计人员高质量的审计行为，提高审计人员的执业素质，从而减少审计意见购买行为的发生。三是加强行业监管。注协应及时把握审计行业发展动态，了解市场最新状况，以便与相关审计人员沟通、协调，实现行业自己的高效监管。

6 结论

过去的几十年，我国资本市场发展迅速，在“经济越发展，会计越重要”的形势下，审计的作用也越来越重要。审计意见作为审计工作鉴定的结果与反馈，对企业甚至整个经济社会都具有重要的引导和监督作用。审计师作为“经济警察”肩负着对企业会计信息鉴别评价，保障审计甚至整个市场经济健康有序发展的巨大使命。审计意见购买行为作为审计中比较普遍的不当现象，在深入了解其动机基础上，从需求、供给和监管三个方面采取有效的措施，从源头上对其进行治理，以达到消除的目的。当然本文也存在不足之处，其在于对审计购买行为只是进行了理论上的分析，没有对其采集数据进行实证分析。

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F239.4

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.11.007