基于ROC曲线方法的审计质量替代指标的有效性分析

陈耿++刁玉青++韩志耕

摘要：文章从审计质量如何量化入手，通过对审计质量替代指标已有研究的分析，选取了审计质量的三个替代指标：盈余管理程度（操纵性应计利润）、事务所规模和非标准审计意见类型，运用SPSS统计分析软件中的ROC曲线分析选取的三个指标对审计质量替代的有效性。结论显示盈余管理程度（操纵性应计利润）相较于事务所规模可以更好地替代审计质量，而非标准审计意见类型对于审计质量的替代则没有意义。研究结论为提高审计质量提供了指导性建议。

关键词：审计质量 替代指标 ROC曲线

一、引言

随着市场经济的发展，企业的经营权和管理权逐渐分离，独立审计在企业的治理和监管中的重要性越来越突出。审计从“经济警察”发展到“免疫系统”正说明了这一点。审计本质上属于一种生产工作，审计人员通过搜集审计证据，得出审计结论并出具审计报告。审计报告是审计这项生产工作的产成品，作为一种产品就有质量高低之分，审计也不例外。刘家义审计长在2015年全国审计工作会议上的讲话提到要把牢审计质量的“生命线”，审计质量的高低直接影响着中国特色社会主义建设。社会的发展促使审计行业必须肩负更大的责任，而审计工作的执行效果直接通过审计质量来反映，对审计质量的研究是目前实务界和理论界共同关注的焦点。

最早研究审计质量概念的是DeAngelo（1981）。根据DeAngelo的观点，审计质量是由两个概率决定的，一是审计师发现财务报表中存在错误和舞弊的概率，二是审计师发现错弊后将其报告出来的概率。将这两个概率相乘就可以得到审计质量的高低，即审计师发现并报出财务报表存在错报或者舞弊的可能性越大，审计质量就越高。审计师能够发现财务报表中存在错误和舞弊主要取决于审计师的胜任能力，而把错误和舞弊报告出来主要取决于审计师的独立性。审计师的胜任能力和独立性都无法量化，所以通过这个定义，不能将审计质量的高低进行量化。

在我国2006年发布的审计准则中，提出从审计目标的角度来衡量审计质量。财务报表的审计目标是审计人员通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制及对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。如果注册会计师发表的审计意见能够加强财务报表使用者对于报表的信赖程度，那么审计质量较高。很显然这一评价审计质量的指标也是不可以量化的。

要想提高审计质量不能仅停留在理论分析上，国内外很多专家学者积极探索并进行了实证分析，得出了影响审计质量的一系列可量化的替代指标。本文建立在各学者的研究基础上，利用ROC曲线分析哪些替代指标在评价审计质量上更加有效，以对审计机关、会计师事务所以及企业本身如何提高审计质量提供一些建设性意见。

二、文献综述

对审计质量进行量化一直是审计界在实证研究中的一个热门领域。国内外的众多学者尝试从不同的视角来研究审计质量。刘峰等（2007）指出，由于审计质量不能直接量化，目前审计界对于审计质量的研究多集中在间接衡量，比如通过观察一些可视化的审计产出或者是行为来设计相应的替代指标。笔者在整理和阅读相关文献后发现，在审计质量替代指标的选择上多集中于事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和审计意见的类型。DeAngelo（1981）认为事务所的规模越大，审计师的资源就越多，在审计时越不容易受到被审计单位的影响，独立性也相对较强，审计质量也就越高。房巧玲（2005）也用事务所规模对审计质量进行了量化。但是刘峰（2002）的研究却表明，在我国的审计市场中，找不到证据支持事务所规模与审计质量之间的关系。Palmrose（1986）认为大事务所执行审计工作时相对于小事务所会花费更多的时间和精力，同时也会收取更高的审计费用，所以可以认为大事务所的审计质量更高。Magee & Tseng（1990）通过研究发现审计收费和审计质量之间的关系并不是想象中的正相关，而是倒U型的关系。方军雄（2004）、刘运国（2006）、刘峰（2007）在研究中都将会计师事务所发表非标准审计意见的概率作为衡量审计质量的指标。但是目前对于审计意见类型能否作为衡量审计质量的指标，学术界还没有一个定论。刘运国（2006）研究发现审计意见的类型与四大会计师事务所之间在统计水平上并不是显著正相关。王霞（2009）的研究结论显示大事务所出具的审计意见更加严格，审计质量也更高。Becker（1998）得出，经“八大”审计过的公司的操纵性应计利润比经“非八大”审计过的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，经“十大”会计师事务所审计过的公司的操纵性应计利润比经“非十大”审计过的公司更低，经双重审计过的公司的操纵性应计利润比非双重审计过的公司显著要低。吴水澎（2006）的研究结论也支持上述观点。但是在刘运国（2006）、刘峰（2007）的研究中，以被审计单位财务报表中的盈余管理程度作为衡量审计质量的指标时却得出了相反的结论。

本文选择审计质量的替代指标主要借鉴学者们的研究成果和《会计师事务所综合评价办法（试行）》，同时试图从审计本身的属性来深度挖掘对审计质量有影响的因素，从而构建更具时代意义的评价指标体系。目前国际上对于审计质量的替代指标大多集中在事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型。鉴于国际四大会计师事务所是在西方经济制度和市场中成长起来的，在审计市场上一直以高收费而著称，尽管近几年来随着国际四大会计师事务所转制，审计收费有所降低，但是较其他本土会计师事务所在收费上还是占有绝对优势。故本文从事务所的规模、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型这三个指标入手，通过ROC曲线得出各个指标对于评价审计质量优劣的适用程度。

三、研究设计

（一）样本选取与数据来源。本文选取的数据主要包括两部分：审计意见的类型和盈余管理程度（操纵性应计利润）的数据来源于国泰安CSMAR数据库，部分不全的数据从Wind数据库进行补充。事务所规模相关数据来源于中注协发布的《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》，部分不全的数据根据中注协提供的信息手工收集。將这两部分数据进行整理后选取排名前十的会计师事务所进行分析。本文选取了2014年沪深两市所有A股上市公司，剔除了ST类、金融保险类、数据缺失和当年上市的公司，最终选取2 411个数据作为样本。

摘要：文章从审计质量如何量化入手，通过对审计质量替代指标已有研究的分析，选取了审计质量的三个替代指标：盈余管理程度（操纵性应计利润）、事务所规模和非标准审计意见类型，运用SPSS统计分析软件中的ROC曲线分析选取的三个指标对审计质量替代的有效性。结论显示盈余管理程度（操纵性应计利润）相较于事务所规模可以更好地替代审计质量，而非标准审计意见类型对于审计质量的替代则没有意义。研究结论为提高审计质量提供了指导性建议。

关键词：审计质量 替代指标 ROC曲线

一、引言

随着市场经济的发展，企业的经营权和管理权逐渐分离，独立审计在企业的治理和监管中的重要性越来越突出。审计从“经济警察”发展到“免疫系统”正说明了这一点。审计本质上属于一种生产工作，审计人员通过搜集审计证据，得出审计结论并出具审计报告。审计报告是审计这项生产工作的产成品，作为一种产品就有质量高低之分，审计也不例外。刘家义审计长在2015年全国审计工作会议上的讲话提到要把牢审计质量的“生命线”，审计质量的高低直接影响着中国特色社会主义建设。社会的发展促使审计行业必须肩负更大的责任，而审计工作的执行效果直接通过审计质量来反映，对审计质量的研究是目前实务界和理论界共同关注的焦点。

最早研究审计质量概念的是DeAngelo（1981）。根据DeAngelo的观点，审计质量是由两个概率决定的，一是审计师发现财务报表中存在错误和舞弊的概率，二是审计师发现错弊后将其报告出来的概率。将这两个概率相乘就可以得到审计质量的高低，即审计师发现并报出财务报表存在错报或者舞弊的可能性越大，审计质量就越高。审计师能够发现财务报表中存在错误和舞弊主要取决于审计师的胜任能力，而把错误和舞弊报告出来主要取决于审计师的独立性。审计师的胜任能力和独立性都无法量化，所以通过这个定义，不能将审计质量的高低进行量化。

在我国2006年发布的审计准则中，提出从审计目标的角度来衡量审计质量。财务报表的审计目标是审计人员通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制及对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。如果注册会计师发表的审计意见能够加强财务报表使用者对于报表的信赖程度，那么审计质量较高。很显然这一评价审计质量的指标也是不可以量化的。

要想提高审计质量不能仅停留在理论分析上，国内外很多专家学者积极探索并进行了实证分析，得出了影响审计质量的一系列可量化的替代指标。本文建立在各学者的研究基础上，利用ROC曲线分析哪些替代指标在评价审计质量上更加有效，以对审计机关、会计师事务所以及企业本身如何提高审计质量提供一些建设性意见。

二、文献综述

对审计质量进行量化一直是审计界在实证研究中的一个热门领域。国内外的众多学者尝试从不同的视角来研究审计质量。刘峰等（2007）指出，由于审计质量不能直接量化，目前审计界对于审计质量的研究多集中在间接衡量，比如通过观察一些可视化的审计产出或者是行为来设计相应的替代指标。笔者在整理和阅读相关文献后发现，在审计质量替代指标的选择上多集中于事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和审计意见的类型。DeAngelo（1981）认为事务所的规模越大，审计师的资源就越多，在审计时越不容易受到被审计单位的影响，独立性也相对较强，审计质量也就越高。房巧玲（2005）也用事务所规模对审计质量进行了量化。但是刘峰（2002）的研究却表明，在我国的审计市场中，找不到证据支持事务所规模与审计质量之间的关系。Palmrose（1986）认为大事务所执行审计工作时相对于小事务所会花费更多的时间和精力，同时也会收取更高的审计费用，所以可以认为大事务所的审计质量更高。Magee & Tseng（1990）通过研究发现审计收费和审计质量之间的关系并不是想象中的正相关，而是倒U型的关系。方军雄（2004）、刘运国（2006）、刘峰（2007）在研究中都将会计师事务所发表非标准审计意见的概率作为衡量审计质量的指标。但是目前对于审计意见类型能否作为衡量审计质量的指标，学术界还没有一个定论。刘运国（2006）研究发现审计意见的类型与四大会计师事务所之间在统计水平上并不是显著正相关。王霞（2009）的研究结论显示大事务所出具的审计意见更加严格，审计质量也更高。Becker（1998）得出，经“八大”审计过的公司的操纵性应计利润比经“非八大”审计过的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，经“十大”会计师事务所审计过的公司的操纵性应计利润比经“非十大”审计过的公司更低，经双重审计过的公司的操纵性应计利润比非双重审计过的公司显著要低。吴水澎（2006）的研究结论也支持上述观点。但是在刘运国（2006）、刘峰（2007）的研究中，以被审计单位财务报表中的盈余管理程度作为衡量审计质量的指标时却得出了相反的结论。

本文选择审计质量的替代指标主要借鉴学者们的研究成果和《会计师事务所综合评价办法（试行）》，同时试图从审计本身的属性来深度挖掘对审计质量有影响的因素，从而构建更具时代意义的评价指标体系。目前国际上对于审计质量的替代指标大多集中在事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型。鉴于国际四大会计师事务所是在西方经济制度和市场中成长起来的，在审计市场上一直以高收费而著称，尽管近几年来随着国际四大会计师事务所转制，审计收费有所降低，但是较其他本土会计师事务所在收费上还是占有绝对优势。故本文从事务所的规模、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型这三个指标入手，通过ROC曲线得出各个指标对于评价审计质量优劣的适用程度。

三、研究设计

（一）样本选取与数据来源。本文选取的数据主要包括两部分：审计意见的类型和盈余管理程度（操纵性应计利润）的数据来源于国泰安CSMAR数据库，部分不全的数据从Wind数据库进行补充。事务所规模相关数据来源于中注协发布的《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》，部分不全的数据根据中注协提供的信息手工收集。將这两部分数据进行整理后选取排名前十的会计师事务所进行分析。本文选取了2014年沪深两市所有A股上市公司，剔除了ST类、金融保险类、数据缺失和当年上市的公司，最终选取2 411个数据作为样本。

摘要：文章从审计质量如何量化入手，通过对审计质量替代指标已有研究的分析，选取了审计质量的三个替代指标：盈余管理程度（操纵性应计利润）、事务所规模和非标准审计意见类型，运用SPSS统计分析软件中的ROC曲线分析选取的三个指标对审计质量替代的有效性。结论显示盈余管理程度（操纵性应计利润）相较于事务所规模可以更好地替代审计质量，而非标准审计意见类型对于审计质量的替代则没有意义。研究结论为提高审计质量提供了指导性建议。

关键词：审计质量 替代指标 ROC曲线

一、引言

随着市场经济的发展，企业的经营权和管理权逐渐分离，独立审计在企业的治理和监管中的重要性越来越突出。审计从“经济警察”发展到“免疫系统”正说明了这一点。审计本质上属于一种生产工作，审计人员通过搜集审计证据，得出审计结论并出具审计报告。审计报告是审计这项生产工作的产成品，作为一种产品就有质量高低之分，审计也不例外。刘家义审计长在2015年全国审计工作会议上的讲话提到要把牢审计质量的“生命线”，审计质量的高低直接影响着中国特色社会主义建设。社会的发展促使审计行业必须肩负更大的责任，而审计工作的执行效果直接通过审计质量来反映，对审计质量的研究是目前实务界和理论界共同关注的焦点。

最早研究审计质量概念的是DeAngelo（1981）。根据DeAngelo的观点，审计质量是由两个概率决定的，一是审计师发现财务报表中存在错误和舞弊的概率，二是审计师发现错弊后将其报告出来的概率。将这两个概率相乘就可以得到审计质量的高低，即审计师发现并报出财务报表存在错报或者舞弊的可能性越大，审计质量就越高。审计师能够发现财务报表中存在错误和舞弊主要取决于审计师的胜任能力，而把错误和舞弊报告出来主要取决于审计师的独立性。审计师的胜任能力和独立性都无法量化，所以通过这个定义，不能将审计质量的高低进行量化。

在我国2006年发布的审计准则中，提出从审计目标的角度来衡量审计质量。财务报表的审计目标是审计人员通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制及对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。如果注册会计师发表的审计意见能够加强财务报表使用者对于报表的信赖程度，那么审计质量较高。很显然这一评价审计质量的指标也是不可以量化的。

要想提高审计质量不能仅停留在理论分析上，国内外很多专家学者积极探索并进行了实证分析，得出了影响审计质量的一系列可量化的替代指标。本文建立在各学者的研究基础上，利用ROC曲线分析哪些替代指标在评价审计质量上更加有效，以对审计机关、会计师事务所以及企业本身如何提高审计质量提供一些建设性意见。

二、文献综述

对审计质量进行量化一直是审计界在实证研究中的一个热门领域。国内外的众多学者尝试从不同的视角来研究审计质量。刘峰等（2007）指出，由于审计质量不能直接量化，目前审计界对于审计质量的研究多集中在间接衡量，比如通过观察一些可视化的审计产出或者是行为来设计相应的替代指标。笔者在整理和阅读相关文献后发现，在审计质量替代指标的选择上多集中于事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和审计意见的类型。DeAngelo（1981）认为事务所的规模越大，审计师的资源就越多，在审计时越不容易受到被审计单位的影响，独立性也相对较强，审计质量也就越高。房巧玲（2005）也用事务所规模对审计质量进行了量化。但是刘峰（2002）的研究却表明，在我国的审计市场中，找不到证据支持事务所规模与审计质量之间的关系。Palmrose（1986）认为大事务所执行审计工作时相对于小事务所会花费更多的时间和精力，同时也会收取更高的审计费用，所以可以认为大事务所的审计质量更高。Magee & Tseng（1990）通过研究发现审计收费和审计质量之间的关系并不是想象中的正相关，而是倒U型的关系。方军雄（2004）、刘运国（2006）、刘峰（2007）在研究中都将会计师事务所发表非标准审计意见的概率作为衡量审计质量的指标。但是目前对于审计意见类型能否作为衡量审计质量的指标，学术界还没有一个定论。刘运国（2006）研究发现审计意见的类型与四大会计师事务所之间在统计水平上并不是显著正相关。王霞（2009）的研究结论显示大事务所出具的审计意见更加严格，审计质量也更高。Becker（1998）得出，经“八大”审计过的公司的操纵性应计利润比经“非八大”审计过的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，经“十大”会计师事务所审计过的公司的操纵性应计利润比经“非十大”审计过的公司更低，经双重审计过的公司的操纵性应计利润比非双重审计过的公司显著要低。吴水澎（2006）的研究结论也支持上述观点。但是在刘运国（2006）、刘峰（2007）的研究中，以被审计单位财务报表中的盈余管理程度作为衡量审计质量的指标时却得出了相反的结论。

本文选择审计质量的替代指标主要借鉴学者们的研究成果和《会计师事务所综合评价办法（试行）》，同时试图从审计本身的属性来深度挖掘对审计质量有影响的因素，从而构建更具时代意义的评价指标体系。目前国际上对于审计质量的替代指标大多集中在事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型。鉴于国际四大会计师事务所是在西方经济制度和市场中成长起来的，在审计市场上一直以高收费而著称，尽管近几年来随着国际四大会计师事务所转制，审计收费有所降低，但是较其他本土会计师事务所在收费上还是占有绝对优势。故本文从事务所的规模、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型这三个指标入手，通过ROC曲线得出各个指标对于评价审计质量优劣的适用程度。

三、研究设计

（一）样本选取与数据来源。本文选取的数据主要包括两部分：审计意见的类型和盈余管理程度（操纵性应计利润）的数据来源于国泰安CSMAR数据库，部分不全的数据从Wind数据库进行补充。事务所规模相关数据来源于中注协发布的《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》，部分不全的数据根据中注协提供的信息手工收集。將这两部分数据进行整理后选取排名前十的会计师事务所进行分析。本文选取了2014年沪深两市所有A股上市公司，剔除了ST类、金融保险类、数据缺失和当年上市的公司，最终选取2 411个数据作为样本。