“营改增”背景下消费税税权归属之重新配置

王修媛

（安徽大学 法学院，安徽 合肥 230601）

“营改增”背景下消费税税权归属之重新配置

王修媛

（安徽大学 法学院，安徽 合肥 230601）

增值税、营业税、消费税曾是我国税务体系中三大主要税种。“营改增”的推进使地方税收入大大减少，随着营业税改为增值税的全面实现，我国税收收入减少的压力逐渐增大。消费税的征收与支配权限的重新配置已成为当前财税学界的热议话题。通过对消费税的定性分析，证实了将消费税作为中央和地方共享税的可行性。将消费税改为中央与地方共享税，正确定位消费税，可以调节中央与地方政府财政收入的划分，更好地发挥消费税的职能，更科学合理地与其他税种相衔接。

“营改增”；消费税；税权归属；共享税

一、引言

近年来，中国消费税制改革问题得到了较多关注，随着“营改增”的全面实现，消费税税权的重新配置也成为理论界新的焦点。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求：“保持现有中央和地方财力格局总体稳定，结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分。”关于消费税税权归属于地方还是由中央和地方共享的问题，《深化财税体制改革》中介绍：“消费税是对特定货物与劳务征收的一种间接税，就其本质而言，是特种货物与劳务税，而不是特指在零售（消费）环节征收的税。消费税之‘消费’，不是零售环节购买货物或劳务之‘消费’。”［1］消费税针对的是消费品的流转额。在我国，对消费税实行的是价内税，顾名思义，就是在消费品的生产环节、加工环节、进口环节分别征税，以后便不再征收。实质上，最终还是由消费者承担消费税的税款。

消费税本身的特征和功能决定了其税权归属的定位。相对于其它税种具有以下特征：第一，与营业税相比较而言，消费税收入占比较小，收入总量增长很不稳定。2000—2012年间，虽然我国国内消费税年收入总量和在全国总税收收入中的比重提高很多，但还是远远低于营业税。2013年消费税税收总收入为8 231亿元，营业税税收总收入为17 217亿元；2014年消费税税收总收入为8 907亿元，营业税税收总收入为17 782亿元；2015年消费税税收总收入为10 542亿元，营业税税收总收入为19 313亿元；2016年上半年消费税总收入为5 108亿元，营业税税收总收入为11 502亿元。通过以上数据分析可以发现，一是营业税每年的税收总额远高于消费税税收总额。二是消费税征税对象结构比较复杂。我国消费税征税对象主要有十几种，其中烟、酒、车、油是主要征税对象。历年来，对这四类对象征税的总额在消费税税收总额中占95%以上。据相关数据显示，近几年烟酒税税收收入在明显下降，主要原因是烟酒对人的身体健康不利，由于现代人推崇养生理念致使烟酒不再那么受欢迎，当然这与中央出台限制公款消费的政策也有很大关系。车和成品油的税收收入比例在增加，随着现代经济的迅速发展，人们的消费水平大大提高，购买能力增强，车的消费在猛烈增长，而成品油又是车的必需品，其征税额自然会提升。三是消费税税源在全国地区之间的差异较大，其主要原因是地理和历史条件在一定程度上导致了消费税和营业税的区域差异较大。沿海地区经济相对较发达，因此，经济水平和消费能力会比内陆高。比如，沿海地区的江浙一带进出口贸易较为发达，进口环节消费税为当地的消费税贡献很大。而在我国西南部，经济相对落后，消费能力远不如沿海地区。［2］

二、“营改增”对消费税的影响分析

1994年，我国开征消费税，消费税对弥补我国的税收缺口具有不可磨灭的作用。在“营改增”全面实现的背景下，我国应抓住时机改革消费税，更加有效地发挥其调节功能，完善我国的消费税体系。

（一）“营改增”后地方财政收入变化

2012年以来，“营改增”已经陆续在部分地区、部分行业进行试点，全国“营改增”试点纳税人在2014年底已达到410万户，纳税人的税负普遍下降。据统计，减税规模达1 918亿元。2016年官方预计，“营改增”全面实现后，全国将有7千亿元的税额削减。简言之，“营改增”对地方政府财政收入的影响主要包括：一是试点企业纳税收入下降；二是下游企业增值税收入下降；三是城建税等其他税费收入下降；四是财政补贴支出压力加大；五是加大地区间发展差距。

（二）“营改增”对消费税改革的影响

随着“营改增”的深入推进，一方面“营改增”给我国的税制发展带来了一定的积极影响，另一方面也给地方税制带来了一些消极影响。可以说，消费税将因“营改增”的实现迎来新一轮改革，而消费税的改革将引发我国的税制改革。“营改增”全面推进后，营业税不复存在，这会导致地方税收减少，甚至还可能引发地方政府财政危机。那么如何弥补这一缺口？目前，我们都寄希望于消费税的改革，按分享比例设置消费税改革方案，发挥消费税的功能以缓解地方财政压力。“营改增”后，在增值税调节范围和力度扩大的基础上，消费税的调节作用将会最大限度地发挥出来。

三、对消费税税权归属的争议

分享机制的设计在理论界尚有争议，主要有两派观点。其中，少部分学者认为，消费税的税权应当划归地方；大多数学者认为，应将消费税划为中央和地方的共享税种。［3］本文认为，将消费税划为中央和地方的共享税更具有合理性和可行性。

（一）消费税改为地方税的不合理性分析

高培勇建议将消费税划归地方，并认为此种方案是弥补地方财政收入减少最有效的方式。［4］本文认为此观点欠妥。上文已经详细论述了营业税与消费税的不同之处，二者之间完全没有可替代性，因此，未来消费税收入不一定能取代营业税；烟、酒、油、汽车是消费税的主要税收来源，若消费税成为地方的主要税种，地方经济结构很难保证健康持续发展。［5］基于以上分析，将现行消费税作为地方主体税种的想法在我国行不通。

（二）消费税改为中央和地方共享税的可行性分析

贾康的观点是当今的主流观点，他认为，在未来的消费税改革中，应该将消费税重新变革为共享税，顾名思义，就是将消费税收入中的部分分享给地方。［6］本文同意此观点。首先，将消费税作为中央与地方共享税，在理论指导和实践上都具有重大意义。消费税设立的初衷是调控，主要体现在对政府财政收入的调控和对生态发展的调控，因此，消费税在税务体系中占据着仅次于增值税的地位。［7］官方数据显示，2013年消费税税收总收入为8 231亿元，2014年消费税税收总收入为8 907亿元，2015年消费税税收总收入为10 542亿元，2016年消费税税收总收入为11 502亿元。［8］很明显，消费税税收总额呈每年增长的趋势，这得益于我国经济的发展以及社会整体消费能力的提高。2009年我国出台关于小汽车消费税改革的政策对消费税税收额的增长也起到了促进作用。虽然消费税设立的时间较晚，但是其地位一直在不断上升，如今仅次于增值税。在未来的消费税改革中，要充分发挥消费税的优势，促进税收收入稳定和可持续增长，协调各地区之间的税收收入差距，平衡居民收入。要确保中央政府发挥各项职能必须依靠雄厚的经济实力，而稳定的税收收入是维持雄厚经济保障。其次，将消费税作为共享税种不仅顺应了我国经济发展的要求，更符合我国税制改革的发展要求。在其它几种税收改革中，中央所分享的占比不断扩大，这也为消费税改为共享税制提供了借鉴。最后，在取消营业税以前，地方政府一直将营业税作为税收收入的主要来源，因此，地方政府盲目追求经济总量以增加地方财政收入。由于信息服务行业的营业税税收额占比很大，所以东部地区因其具有独特的地理与历史条件而具备优势明显。这显然不利于我国区域经济的协调发展。［9］

四、消费税税权归属方案的具体设计

（一）消费税共享方案的设计

我国中央和地方税种划分的基本原则，一是中央税具有宏观调控的作用，能提高社会资源配置效率，维护社会经济稳定，促进社会公平分配。二是地方税具有较强的地域特征，并且具有一定的弥补作用，主要是微观调控；三是中央地方共享税兼具以上两种特征。在中央和地方税务体系的建设中，不应单纯考虑税收收入增减的多少，而应该从税收的性质与功能出发来划分中央与地方间的财权与事权。从消费税的特征和功能来看，消费税的征税对象具有促进社会公平、保护生态、节约资源、促进社会资源合理分配的功能，符合中央和地方共享税的特征。

国际上，按照收入分享的差异可将共享税种分为比例分享、税基分享、税率分享和混合分享等。从我国税制改革的国情来看，我国比例分享税制的征税范围不断扩大，并且在“营改增”后，中央和地方比例分享税制的范围随着增值税分享比例的扩大而进一步扩大。虽然比例分享税制在提高征管效率和降低征管成本方面具有很大的优势，但是欠缺宏观调控方面的职能。将消费税税制一概而论地改革为比例分享制是极不恰当的，完全背离了消费税设立的初衷。［10］因此，本文建议可以采取税基分享与附加税分享的交叉分享方式。

设计消费税分享方案，可将其税基分为两大类：一是烟酒类商品；二是奢侈品和环境保护类。一方面，香烟属于特许经营的商品，酒类因其本身的性质属于特殊的商品，因此，这两种消费税税权应当归属于中央。另一方面，对于奢侈品和环境保护类商品，中央可将税收征管权和分享权赋予地方。首先，在世界各国消费税改革中，烟、酒类消费品的消费税收入下降，而高档奢侈品和资源环境类消费品的税收收入提升，主要是因为其扩大了这两类消费品的征税范围。为确保宏观调控能力以及避免中央政府因消费税改革后税收收入出现较快缩减现象，建议在消费税改革中，针对奢侈品和环境保护类的消费税的分享权必须中央保留部分，而不能全归地方政府。其次，这样可以弥补地方财政收入的空缺，增加地方政府财政收入，从而产生积极的经济效应。对于消费税的征管时间问题，建议地方政府应该在零售环节征收，这将有助于在居民之间宣传健康的消费理念。最后，基于我国地域辽阔与税基分布不均的国情，理应赋予地方政府一定的税收征管权。同时，经济发展水平地区间差异较大这一现状决定了地方必须给予地方一定的征管自主权。地方政府在消费品征税时要做到因地制宜，使消费税的调解功能发挥到最大，并由此获得理想的税收收入，同时还能够极大地促进消费税征管效率的提高。［11］当然，在实践中地方政府之间恶性税收竞争现象屡见不鲜，地方政府在税收征管中帮助纳税人逃税避税以及不按规定收缴消费税等行为仍然在泛滥，为了规制这些行为，还需尽快加快消费税改革，对消费税进一步统一立法并规定具体税目以及与之相对应的税率。

（二）消费税收入适用设计

消费税收入专款专用与改革消费税收入分配机制相配备。一直以来，我国西部地区经济发展水平远低于东部地区，西部地区的地方政府财力不足中东部地区的10%。2015年，我国消费税收入为10 542亿元，占我国税收收入的比重为8.44%，在GDP中的占比为1.56%，相比十年前增长了6.45倍。但是消费税收入占比仍然低于西方发达国家。因此，我国可以进一步提高消费税占GDP的比重，这符合结构性减税中“有增有减，结构性调整”的思路。［12］我国消费税在社会调节方面发挥的作用极其有限，当然，这和我国居民消费习惯、消费税对某些消费品的调节力度和深度不够、经济发展水平等外部因素有密切的关系。

“营改增”的全面实施正处于我国加快转变经济发展方式的关键时期，为我国发展第三产业、推进经济结构调整提供了有力的契机。增值税税基广、税源充足，是我国流转税的第一大税种，应充分发挥其优势。“营改增”后，对消费税的功能定位应该作出相应调整。首先，在财政收入方面，消费税在发挥组织财政收入职能的同时，更应该作为“营改增”后调节财政收入分配格局的帮手。其次，弥补增值税的不足，引导消费行为，纠正负外部性，保护资源环境，尽可能发挥增值税所不能完成的调节作用。最后，要注重发挥居民收入分配调节职能。消费税中的贵重首饰、高尔夫球及球具、高档手表、游艇属于奢侈品，对消费此类的消费者征税，虽然会让消费者多付出财富，但是可以发挥其调节居民收入分配的作用，从而缩小居民之间的贫富差距。

随着“营改增”进程的全面落实，地方赤字将会更加严重。在我国贫富差距不断加剧的现状下，为了将消费税的调节功能发挥到最大，可以效仿美、日等国的做法，通过建立政府特殊基金将政府的消费税收入专款专用。例如，将消费税调节消费结构的收入补贴低收入人群以缩小贫富差距。再如，将原本属于中央的与资源环境有关的消费税收入划拨给地方政府。一方面，有助于完善地方财政税收体系；另一方面，有利于各个地方设立节能、环保专项基金，用于促进企业向节能环保方向转型，加快转变经济发展方式的步伐。

五、结语

“营改增”前，营业税作为地方税的主体税种，对地方财政有着重要的贡献；“营改增”后，消费税的税权归属配置对于中央和地方收入格局和分配方式起着关键作用。“营改增”全面落实后，消费税成为流转税体系中第二大税种，在税制改革和税收收入分配格局中扮演着重要的角色。尤其在“营改增”后，地方政府面临巨大的财政税收压力。本文认为，消费税符合中央与地方共享税的税权配置，对新一轮消费税改革和整个税收体系改革会产生重要影响。给予消费税正确的定位，可以调节中央与地方政府财政收入划分，更好地发挥消费税宏观调控经济职能和调节收入分配职能，更科学合理地与其它税种相衔接。

［1］楼继伟.深化财税体制改革［M］.北京：人民出版社，2015.

［2］李建军，单年宏.现行消费税分析：公平与效率视角［J］.当代经济管理，2012，（2）.

［3］赖勤学.可否将消费税改造成地方税主体税种？［N］.中国税务报，2013－07－17.

［4］高培勇.建议消费税划归地方税［EB/OL］.（2013－12－10）（2015－01－27）http：//news.xinhuanet.com/fortune/2013-12/10/c_125832350.htm.

［5］尹音频，张莹.消费税能够担当地方税主体税种吗？［J］.税务研究，2014，（5）.

［6］贾康.三项税改有望先行 消费税或转为地方税种［EB/OL］.http：//news.xinhuanet.com/fortune/2014-07/20/c_1111704601.htm.

［7］刘植才，黄凤羽，刘荣.我国消费税制度改革与完善研究［J］.税务研究，2008，（5）.

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［9］胡洪曙.构建以财产税为主体的地方税体系研究［J］.当代财经，2011，（2）.

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［12］郑涵，汤贡亮.从消费税职能定位看“营改增”全面实施后的消费税改革［J］.税务研究，2017，（1）.

Abstract:Value-added tax,business tax and consumption tax are the three major tax categories of tax system.The promotion of“replace business tax with value-added tax”has reduced government tax.The pressure of local tax revenue decrease will also increase gradually as the comprehensive implementation of value-added tax reform.

Re allocation of consumption tax and tax authority has become the dominant academic hot topic.Through the analysis of the consumption tax analysis,confirmed the feasibility of the consumption tax sharing tax as the central and local tax.The consumption tax shared by the central and local,the correct positioning of the consumption tax,can adjust the division of the central fiscal revenue and the local government,better play the function of the consumption tax,other taxes and more scientific and reasonable convergence.

Key words:replace business tax with value-added tax;consumption tax；tax attribution；shared tax

［责任编辑：王 帅］

The Consumption Tax Reconfiguration under the Background of“Replace Business Tax with Value-added Tax”

WANG Xiu-yuan
（School of law,AnhuiUniversity,Hefei230601,Anhui）

F812.42

A

2017－08－28

1671－6671（2017）05－0088－05

王修媛（1992－），女，安徽马鞍山人，安徽大学法学院经济法系在读硕士，研究方向：经济法。