增值税会计处理新规存在的问题与建议

荣树新（副教授）

增值税会计处理新规存在的问题与建议

荣树新（副教授）

财会［2016］22号文件对于“营改增”后增值税会计处理的新规定存在账户设置覆盖不全、投资收益核算口径混乱、“应交税费——未交增值税”账户核算内容不全三个问题，对此进行理论分析和案例分析，并提出改进建议：另设“应交税费——或有应交增值税”科目用于核算金融商品业务相关增值税，“投资收益”账户金额始终不含增值税，对于金融商品转让业务实行“大销售观”等。

营改增；增值税；应交税费；会计处理

财政部于2016年12月发布了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号）。与之前的有关规定相比，财会［2016］22号文件在“应交税费”总账科目下增加了明细科目，在“应交税费——应交增值税”明细账增加了专栏，增设了“应收出口退税款”一级科目，修改了“营业税金及附加”科目名称及核算内容，应交税费的报表列报也有改进。财会［2016］22号文件的发布对于推动“营改增”全面施行、统一规范增值税的会计处理起到了积极作用，但笔者发现其存在三个问题，本文对此进行探讨并提出建议。

一、账户设置覆盖不全

1.问题分析。财会［2016］22号文件实质上区分了金融商品业务和非金融商品业务，明确一般纳税人转让金融商品的增值税单独在“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户集中核算，目的是便于年底汇总清算年度转让金融商品应交增值税额，执行多退少补政策，同时也便于执行年度汇总后“年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度”的政策。该文件还规定，一般纳税人销售非金融商品的增值税在“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户核算。

财会［2016］22号文件第一条第（六）项明确规定：“待转销项税额”明细科目用于核算一般纳税人发生非金融商品业务，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认销项税额的增值税额。但并未规定，哪个科目用于核算一般纳税人发生金融商品业务，已确认投资收益但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认的应交增值税额。

金融商品业务存在先确认投资收益、后确认增值税纳税义务的事项。众所周知，金融商品转让将销售额作为征收增值税的依据。按照有关税收规定，金融商品转让的销售额=（卖出价-购入价）+持有期间股利收入和利息收入，金融商品持有期间的股利收入和利息收入是金融商品销售额的组成部分。按照企业会计准则的规定，持有金融商品期间的股利收入和利息收入在当期要确认投资收益，并且《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）规定，金融商品转让时产生增值税纳税义务。这就是先确认金融商品持有期间投资收益，而后在转让金融商品时确认增值税纳税义务的事项。对于这类事项财会［2016］22号文件并没有规定相应的核算账户，可见该文件账户设置覆盖不全。

2.建议与案例分析。显然，借用“应交税费——待转销项税额”科目核算金融商品先确认收益而需于以后期间确认的应交增值税额是不妥的，一则金融商品本身不存在销项税额和进项税额，二则容易与非金融商品业务的待转销项税额混淆。笔者认为，应另设“应交税费——或有应交增值税”之类的科目来核算此类事项。理由是：转让金融商品时才产生增值税纳税义务，因此持有期间所获收益的增值税不应确认为应交增值税；并且转让时可能形成正差，也可能形成大于持有期间含税利息收入和股利收入的负差，最终是否要交增值税具有不确定性。“应交税费——或有应交增值税”科目核算内容如下：①一般纳税人在持有金融商品期间，按确认的含税股利收入和含税利息收入中包含的增值税；②一般纳税人在金融商品转让或到期时，确认转出的增值税。该科目还应进一步按具体的金融商品设明细科目。期末视其流动性，将其余额填列于资产负债表的“其他流动负债”或者“其他非流动负债”项目。

投资单位在持有金融商品期间，被投资单位确认分配股利或计算应付债券利息时，投资单位应确认应收股利或应收利息以及投资收益，其金额是含增值税的，并且增值税在未来转让金融商品时缴纳。对这种业务，笔者认为应做如下处理：被投资单位确认分配股利或计算应付债券利息时，投资单位对其应享有的份额或应收取的利息，按金融服务业增值税税率6%分离增值税，借记“应收股利/应收利息”科目，贷记“应交税费——或有应交增值税（某证券）”“投资收益”科目；未来转让该证券时确认相应的应交增值税，借记“应交税费——或有应交增值税（某证券）”科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

例1：A公司2016年、2017年发生有关经济业务如下：①2016年6月2日购入10万股甲公司股票作为交易性金融资产，成交价为每股10元，交易手续费3000元，手续费的增值税180元。②2016年9月8日甲公司宣告将于9月15日发放现金股利每股0.2元。③2016年最后一个交易日A公司继续持有10万股甲公司股票，每股市价仍为10元。④2017年1月20日转让甲公司股票8万股，成交价为每股11元，交易手续费2700元，手续费的增值税162元。A公司账务处理如下：

（1）2016年6月2日购入股票：借：交易性金融资产——甲公司股票（成本）1000000，投资收益3000，应交税费——应交增值税（进项税额）180；贷：其他货币资金——存出投资款1003180。

（2）2016年9月8日A公司对享有的股利（销售额的一部分）分离增值税，未来转让时应交增值税额（或有应交增值税）=含税股利收入或含税利息收入÷（1+增值税税率）×增值税税率=100000×0.2÷（1+6%）×6%=1132.08（元）。会计处理如下：借：应收股利20000；贷：应交税费——或有应交增值税（甲公司股票）1132.08，投资收益18867.92。

（3）9月15日收到现金股利的分录从略。

（4）2016年最后一个交易日A公司继续持有甲公司的股票，公允价值无变化，无需进行账务处理。

（5）2017年1月20日转让甲公司股票，金融商品进销差价（销售额的一部分）为80000元（880000-800000），应交增值税额为4528.30元［80000÷（1+6%）×6%］。会计处理如下：借：其他货币资金——存出投资款877138，应交税费——应交增值税（进项税额）162；贷：交易性金融资产——甲公司股票（成本）800000，应交税费——转让金融商品应交增值税4528.30，投资收益72771.70。

同时，确认相应股利收入的应交增值税额905.66元（1132.08÷100000×80000）。会计处理如下：借：应交税费——或有应交增值税（甲公司股票）905.66；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税905.66。

二、投资收益核算口径混乱

1.问题分析。财会［2016］22号文件第二条第（三）项规定，平时每笔金融商品的转让，正差（卖出价大于购入价的差额）按含税收益贷记“投资收益”科目，负差（卖出价小于购入价的差额）则相反，按含税收益借记“投资收益”科目。月末“投资收益”账户借方、贷方发生额相抵（负差正差相抵），如为贷方余额，即为当月金融商品转让收益，集中分离增值税，按应交增值税额借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如为借方余额，即当月金融商品转让亏损，亦分离增值税，按分离的增值税额借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”科目。年末“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目如为借方余额，不得转入下年抵扣增值税税额，应将该账户余额转入“投资收益”科目。

这样处理存在投资收益口径混乱的问题：“投资收益”账户金额有的含增值税，有的不含增值税。具体包括四种情形：①取得金融商品作为交易性金融资产时的交易手续费计入投资收益，其金额不含增值税。②前已述及，持有金融商品期间确认的股利收入和利息收入应是不含增值税的投资收益。③按财会［2016］22号文件第二条第（三）项的规定，平时根据转让金融商品的进销差价确认的投资收益应含增值税。④投资单位可能还有其他非金融商品的投资收益不含增值税。

2.建议与案例分析。基于以上分析，为避免投资收益核算口径混乱，保证金融商品转让的投资收益和增值税核算的准确性，对于金融商品转让业务，应坚持逐笔核算投资收益，使“投资收益”账户金额均不含增值税。

例2：B公司2016年6月发生下列有关经济业务：①5日从证券市场购入乙公司股票80000股，每股市价8元，购入丙公司股票50000股，每股市价12元，交易手续费共计3720元，增值税223元。②20日，丙公司宣告将于7月2日发放现金股利每股0.1元。③23日转让乙公司股票20000股，成交价为每股9.1元，不考虑交易手续费。④26日转让丙公司股票10000股，成交价为每股11元，不考虑交易手续费。⑤28日，被投资的非上市公司宣告分配利润，B公司按持有的1%股权份额享有利润4000元。B公司账务处理如下：

（1）5日购入股票，会计处理如下：借：交易性金融资产——乙公司股票（成本）640000、——丙公司股票（成本）600000，投资收益3720，应交税费——应交增值税（进项税额）223；贷：其他货币资金——存出投资款1243943。

（2）20日确认股利收入。B公司取得的股利收入为5000元（50000×0.1），是含税股利收入。因为不能确定6月份是否转让及是否全部转让丙公司股票，为了正确核算本期取得的投资收益，应从含税股利收入中分离增值税，或有应交增值税额=5000÷（1+6%）×6%=283.02（元）。会计处理如下：借：应收股利5000；贷：应交税费——或有应交增值税283.02，投资收益4716.98。

（3）23日转让乙公司股票，按财会［2016］22号文件的规定，会计处理如下：借：其他货币资金——存出投资款182000；贷：交易性金融资产——乙公司股票（成本）160000，投资收益22000。

（4）26日转让丙公司股票，按财会［2016］22号文件的规定，会计处理如下：借：其他货币资金——存出投资款110000，投资收益10000；贷：交易性金融资产——乙公司股票（成本）120000。

按增值税相关规定，金融商品持有期间投资收益应交增值税应在转让时确认。因此，26日B公司还应按丙公司股票的转让比例，转出“或有应交增值税”。会计处理如下：借：应交税费——或有应交增值税56.60（283.02÷50000×10000）；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税56.60。

（5）28日，确认对非上市公司的投资收益4000元。持有的非上市公司股权不属于金融商品，其股权投资收益不属于增值税征收范围。会计处理如下：借：应收股利4000；贷：投资收益4000。

（1）（2）（5）的分录中投资收益金额不含增值税，（3）（4）的分录中投资收益金额含增值税。本例中期末显然不能按投资收益账户余额16998.98元分离增值税，应按（3）（4）分录中转让金融商品正差负差相抵后的差额12000元（22000-10000）分离增值税。应交增值税额=12000÷（1+6%）×6%=679.25（元），B公司2016年6月末分离增值税会计处理如下：借：投资收益679.24；贷：应交税费——转让金融商品应交增值税679.25。

显然，在“投资收益”账户中找出含税金额比较麻烦，易出差错，也不科学。为了保持“投资收益”账户核算内容的一致性，应使每笔投资收益的金额都不含增值税，因此，平时转让金融商品时就应分离投资收益金额中的增值税。据此对③④业务的投资收益分离增值税，（3）（4）中分录分别修改如下：

借：其他货币资金——存出投资款182000；贷：交易性金融资产——乙公司股票（成本）160000，应交税费——转让金融商品应交增值税1245.28（22000÷1.06×0.06），投资收益20754.72。

借：其他货币资金——存出投资款110000，应交税费——转让金融商品应交增值税566.04（10000÷1.06×0.06），投资收益 9433.96；贷：交易性金融资产——乙公司股票（成本）120000。

实际上财会［2016］22号文件第二条第（三）项的规定并不具有普适性。其对于专门从事证券短期买卖的证券公司，即对采取购入金融商品全部以公允价值计量且其变动计入当期损益的处理方法的证券公司比较适合；但对于拥有以摊余成本计量的金融商品，或拥有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融商品的企业，则不适合。

三、“应交税费——未交增值税”账户核算内容不全

财会［2016］22号文件规定：月末增值税一般纳税人的“应交税费——应交增值税”账户余额转入“应交税费——未交增值税”账户；但未规定月末“应交税费——转让金融商品应交增值税”等账户余额转入“应交税费——未交增值税”账户。这说明，“应交税费——未交增值税”账户核算的内容是既有销项税额又有进项税额业务的税额，未包括只有应纳税额而没有进项税额业务的税额（如转让金融商品业务的税额），即“应交税费——未交增值税”账户不能核算“转让金融商品应交增值税”等明细账户余额转入业务。

这会产生以下三个后果：一是不便于每月的“账表核对”。应交增值税额账面记录分散在多个明细账中，而没有集中在一个明细账（“未交增值税”明细账），不便于与纳税申报表“应纳税额”行的金额核对。二是造成账目混乱。按“应交税费——未交增值税”账户余额和“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户余额合并计算应交增值税额后，才能确定是否应交增值税、交多少增值税，账目混乱。例如：证券投资企业可能进项税额较大，而销项税额较小，“应交税费——应交增值税”账户的借方余额转出后，“应交税费——未交增值税”账户余额为借方余额；“应交税费——转让金融商品应交增值税”可能是借方余额也可能是贷方余额，应交增值税额应是二者合并计算后的金额。三是会造成分录对应关系不清晰。

例3：某证券投资企业是增值税一般纳税人，某月支付经营用房屋的租金，取得增值税专用发票，进项税额为32万元，本月销项税额10万元，则“应交税费——应交增值税”账户为借方余额22万元，转入“应交税费——未交增值税”账户，则“应交税费——未交增值税”账户为借方余额22万元；当月该企业转让金融商品应交增值税额为122万元，即“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户为贷方余额122万元。无论是按“营改增”后一般纳税人增值税纳税申报表计算，还是按两账户合并计算，当期应交增值税额均为100万元（122-22），下月初用银行存款缴纳增值税，会计处理应如下：借：应交税费——转让金融商品应交增值税122万；贷：应交税费——未交增值税22万，银行存款100万。

这样就难以回答以下问题：借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”122万元体现的是交税122万元吗？贷记“应交税费——未交增值税”22万元，登账时摘要栏如何填写，能写“交税”吗？显然这笔分录对应关系不清。实际上，简易计税亦存在此问题。对此笔者提出以下建议：

一是完善财会［2016］22号文件。①期末如果“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户是贷方余额，则将其余额转入“应交税费——未交增值税”账户；根据增值税税收制度，期末如果“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户是借方余额，则不将其余额转入“应交税费——未交增值税”账户，留待下期抵扣转让金融商品的增值税。②规定期末“应交税费——简易计税”账户余额转入“应交税费——未交增值税”账户。

二是实行“大销售观”。“大销售观”即将转让金融商品视为销售产品，确认销项税额（以进销差价和持有期间收益为含税销售额），为转让金融商品租用办公场所、购置办公用品与设备，以及买卖金融商品交易手续费的进项税额，作为销项税额的抵减项，因为它们是转让金融商品、取得销售额的前提条件。金融商品转让若为正差，贷记“销项税额”明细科目；若为负差，借记“销项税额”明细科目，当期抵扣不完，年末亦可转下期继续抵扣。这样不仅不用设置“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户，简化核算，还能够避免现行一般纳税人增值税纳税申报表（附表一）中销项税额和应纳税额混填在一个栏目的现象；同时上述案例中的疑惑也不存在。

财政部．关于印发《增值税会计处理规定》的通知．财会［2016］22号，2016-12-03．

财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税［2016］36号，2016-03-23．

荣树新．“营改增”后以公允价值计量之金融资产会计处理探讨［J］．财会月刊，2016（28）．

国家税务总局．关于印发《金融保险业营业税申报管理办法》的通知．国税发［2002］9号，2002-01-30．

财政部，国家税务总局．关于营业税若干政策问题的通知．财税［2003］16号，2003-01-15．

F234

A

1004-0994（2017）31-0103-4

作者单位：湖南工程职业技术学院管理工程系，长沙410151