对权益法下投资净损失会计处理的思考

（副教授）

对权益法下投资净损失会计处理的思考

荣树新（副教授）

以权益法核算原则为基准，结合《企业会计准则解释第9号》，对权益法下投资净损失会计处理提出新处理方法：分类分步分担被投资单位净亏损和其他综合收益减少净额；分类分步弥补投资净损失；恢复长期股权投资账面价值时，以原投资成本为限优先恢复“长期股权投资（成本）”账户，若有剩余，则剩余部分记入“长期股权投资（损益调整）”账户。

权益法；投资净损失；会计处理；未确认投资净损失

一、引言

权益法是长期股权投资的一种核算方法。根据注会教材对权益法的定义，“权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法”。权益法适用于对联营企业的长期股权投资的会计处理和对合营企业的长期股权投资的会计处理。

权益法核算的原则有：①会计期末要使投资企业的“长期股权投资”账户借方余额扣除取得长期股权投资的手续费的差额，与被投资单位所有者权益总额之比，等于投资企业的持股比例；②当被投资单位所有者权益总额转为负数、投资企业冲减“长期股权投资”账户余额至零后，通常剩余分担额作为未确认投资净损失转为账外备查账登记。

权益法的难点是对投资净损失的会计处理。难点体现在，投资企业既要分享（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损），又要分享（或分担）被投资单位其他综合收益的增加净额（或减少净额），还要遵循权益法的核算原则。

虽然财政部于2014年3月颁布的修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）为权益法下投资净损失分担和弥补的会计处理提供了理论指引，但规定比较笼统。财政部于2017年6月印发了《企业会计准则解释第9号》，对权益法下投资净损失的会计处理进行了细化，但仍不具体，无法涵盖各种复杂的情形，同时并未明确以下问题：①分担被投资单位净亏损和其他综合收益减少净额是否有先后之分？②长期股权投资有明细账户，恢复时，是否有先后之分，金额是否有限制？③如何分类型弥补前期未确认的投资净损失？

自财政部2006年颁布CAS 2以来，研究权益法与成本法转换的会计处理、所得税处理的文章较多，但鲜有文章单独、系统地研究权益法下投资净损失的会计处理。曹文芳（2012）提出，恢复长期股权投资账面价值时依次恢复“长期股权投资——成本”“长期股权投资——其他权益变动”和“长期股权投资——损益调整”账户的观点，但忽视了投资企业分担或分享被投资单位净损益和其他权益增减净额的不同或层次性。相关教材的介绍也不全面。

为此，本文以权益法的核算原则为基准，结合《企业会计准则解释第9号》，通过案例探讨权益法下投资净损失的会计处理，希望对会计实务工作者有所裨益。

二、权益法下产生投资企业投资净损失的会计处理

（一）业务与会计处理分析

权益法下投资企业投资净损失的产生，指投资企业分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额。针对此业务，《企业会计准则解释第9号》规定，投资企业应依次冲减“长期股权投资”等有关账户，直至分担额作为未确认投资净损失在备查账登记。笔者认为该规定过于简单，也不全面。某一会计期间，被投资单位不管是既有净亏损，又有其他综合收益减少净额，还是只有其一，投资企业均应分类型、分步骤来分担被投资单位的净亏损和被投资单位其他综合收益减少净额。

所谓分类型，是指区分净亏损类型和其他综合收益减少类型。众所周知，投资企业分担被投资单位净亏损（或分享净利润），涉及“投资收益”账户；投资企业分担被投资企业其他综合收益减少净额（或分享被投资单位其他综合收益增加净额），涉及“其他综合收益”账户。“投资收益”账户属于损益类账户，影响投资企业当期损益；而“其他综合收益”账户属于所有者权益类账户，与投资企业当期损益无关，只有在投资企业处置长期股权投资时，其他综合收益才能转化为投资收益（或投资损失）。区分它们能避免投资企业人为地调节各期损益，保证会计信息的真实准确。实际上，区分它们也是投资企业这些分担业务（或分享业务）经济实质的体现。

所谓分步骤，包括两方面内容。一是先分担被投资单位的其他综合收益减少净额，后分担被投资单位的净亏损额。根据权益法的核算要求，投资企业“其他综合收益——某被投资单位”账户或“长期股权投资——其他综合收益变动”账户余额应与被投资单位的“其他综合收益”账户余额成固定的比例关系（投资企业持股比例）。而投资企业分担（或分享）被投资单位净亏损（或净利润）后，“投资收益”账户余额与“长期股权投资——损益调整”账户并不一定成固定比例关系，因为在分担（或分享）被投资单位净亏损（或净利润）的会计分录中，“投资收益”账户的对应账户有包括“长期股权投资——损益调整”账户在内的多个账户，即并不要求投资企业“投资收益”账户余额（结账前）与“长期股权投资——损益调整”账户余额成固定比例关系。因此，应优先处理对账户余额有严格比例要求的经济业务。另外，如果投资企业先处理分担被投资单位净亏损的经济业务，会出现在冲减“长期股权投资”账户余额至零后，再分担被投资单位其他综合收益减少净额时，却无法冲减“长期股权投资”账户的现象。即如果冲减了“长期股权投资”账户，“长期股权投资”账户会出现贷方余额；不冲减“长期股权投资”账户，则投资企业“长期股权投资——其他综合收益变动”账户余额与被投资单位“其他综合收益”账户余额不成固定比例关系，产生矛盾现象。因此，投资企业应首先处理当期应分担的其他综合收益减少净额的经济业务。

二是分担被投资单位的净亏损额的会计处理要分步进行。根据CAS 2的规定，投资企业当期分担被投资单位的净亏损额与其他综合收益减少净额的合计分担额大于长期股权投资账面价值，又存在具有投资性质的长期应收款的，则：第一步，冲减长期股权投资账面价值至零；第二步，冲减长期应收款账面价值；第三步，根据有关投资协议规定，投资企业还要承担额外损失的，应估计承担的损失，并确认预计负债；第四步，除上述处理之外，投资企业仍要承担的投资损失，应作为未确认投资净损失，分类型在备查账登记，待以后期间分类弥补。反之，合计分担额小于等于长期股权投资账面价值的，正常编制分录冲减长期股权投资账面价值即可。

具体会计处理如下：

（1）计算投资企业分担被投资单位的其他综合收益减少净额。①如果该分担额大于等于“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”账户借方余额，则按该余额，借记“其他综合收益——某被投资单位”科目，贷记“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”科目，差额登记备查账，作为其他综合收益类投资净损失，待下期弥补。②如果该分担额小于“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”账户余额，则按分担额，借记“其他综合收益——某被投资单位”科目，贷记“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”科目，登账后“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”账户存在余额。登记“长期股权投资”总账账户并算出余额，为下一步服务。

（2）计算投资企业分担被投资单位的净亏损额。会计处理如下：①以此时长期股权投资账面价值为限编制分录，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——某被投资单位（损益调整）”科目；②按分担的净亏损额的差额，冲减实质上构成对被投资单位净投资的长期权益时，继续确认投资净损失，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款——某被投资单位”等科目；③根据投资协议，承担额外义务的，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目；④除此之外仍要承担的投资净损失，应分类型在备查账登记。

（二）举例分析

1.投资企业分担的其他综合收益减少净额大于“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”账户借方余额的情形。

例1：甲公司拥有乙公司40%的股份，采用权益法核算对乙公司的长期股权投资。20×1年12月31日，甲公司有关账户余额如下：“长期股权投资——乙公司（成本）”账户借方余额2000万元，“长期股权投资——乙公司（损益调整）”账户借方余额800万元，“长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动）”账户借方余额200万元；“其他综合收益——乙公司”账户贷方余额200万元；“长期应收款——乙公司”账户借方余额400万元（不属于向乙公司销售商品和提供劳务等日常活动产生的长期债权），该债权目前没有明确的清偿计划，且在可预见的未来不准备收回。不考虑甲公司取得该股权时的其他因素。

20×2年度乙公司持有的可供出售金融资产公允价值减少800万元，乙公司净亏损9000万元。甲公司有关会计处理如下（本文所有会计分录的金额单位均为万元）：

（1）计算应分担的其他综合收益减少净额：800×40%=320（万元），由于“长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动）”账户借方余额为200万元，因此只能冲减该账户200万元；备查账登记待以后弥补120万元。编制会计分录如下：

借：其他综合收益——乙公司 200

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动） 200

此时，登账后“长期股权投资”总账余额为2800万元。

（2）计算应分担的净亏损：9000×40%=3600万元，冲减“长期股权投资”总账余额2800万元。编制会计分录如下：

借：投资收益 2800

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）2800

至此，“长期股权投资”总账余额已冲减至零。

（3）冲减长期应收款400万元。编制会计分录如下：

借：投资收益 400

贷：长期应收款——乙公司 400

（4）备查账登记未确认投资净损失520万元，其中：其他综合收益类未确认投资净损失120万元，投资收益类未确认投资净损失400万元（3600-2800-400）。这样进行会计处理为投资企业后续分类弥补未确认投资净损失提供了条件，又满足了权益法下投资企业分担被投资单位的净亏损额要依次冲减有关账户的要求。

2.投资企业分担的其他综合收益减少净额小于“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”账户借方余额的情形。

例2：依例1，假设20×2年度乙公司持有的可供出售金融资产公允价值减少400万元；并且净亏损9000万元。则甲公司有关会计处理如下：

（1）计算应分担的其他综合收益减少净额：400×40%=160（万元）。编制会计分录如下：

借：其他综合收益——乙公司 160

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动） 160

登记“长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动）”账户后，该明细账户余额为借方余额40万元；登记“长期股权投资”总账后，该总账账户为借方余额2840万元。

（2）计算应分担的净亏损：9000×40%=3600（万元），冲减“长期股权投资”总账2840万元。编制会计分录如下：

借：投资收益 2840

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）2840

至此，“长期股权投资”总账余额已冲减至零，其下属明细账户余额情况如下：“长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动）”账户余额为借方余额40万元，“长期股权投资——乙公司（成本）”账户余额为借方余额2000万元，“长期股权投资——乙公司（损益调整）”账户余额为贷方余额2040万元，这三个明细账户借方余额、贷方余额相抵后合计为零。这样处理符合会计原理中某一总账账户余额等于其所属明细账户余额之和的要求。既保证了投资企业“长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动）”账户余额与被投资单位“其他综合收益”账户余额的比例关系，又正常冲减了投资企业“长期股权投资”账户余额，符合权益法的核算原则。

（3）冲减长期应收款400万元的分录同例1（3）。

（4）备查账登记投资收益类未确认投资净损失360万元（3600-2840-400）。

本小节探讨的只是投资企业的分担问题：分担被投资单位的净亏损，分担被投资单位的其他综合收益减少净额。如果投资企业对被投资单位既有分担又有弥补，也应区分上述类型，按照上述步骤，遵循权益法的核算原则进行会计处理。

三、权益法下投资企业投资净损失弥补的会计处理

这类业务指投资企业用从被投资单位分享的净利润和其他综合收益弥补前期的投资净损失总额。一般的弥补业务比较简单，有关考证资料多有述及，本文不再赘述。较难的弥补业务是弥补前期未确认投资净损失。下文即按《企业会计准则解释第9号》中划分的两种情形，对如何弥补未确认投资净损失进行探讨。

（一）投资企业对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失

1.业务与会计处理分析。这种情形是指投资企业本期分享总额正好或不能弥补前期未确认投资净损失总额（简称“分享总额正好或不能弥补”）。针对这种情形，《企业会计准则解释第9号》规定，投资企业应“根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失”。显然该规定并未说明在分享总额的各类分享额中，有的能弥补前期相应投资净损失，有的不能弥补前期相应投资净损失，这些具体情形如何进行会计处理。

笔者认为，“分享总额正好或不能弥补”情形具体可分两种情况：一是分享总额内部某类分享额不能弥补前期相应的未确认投资净损失，而其他类分享额能弥补前期相应的未确认投资净损失；二是分享总额内部所有类型的分享额均不能弥补前期相应的未确认投资净损失。笔者认为，不管哪种情况，均应分类型弥补相应的未确认投资净损失，即其他综合收益增加净额的分享额弥补前期其他综合收益类未确认投资净损失；净利润分享额弥补前期投资收益类未确认投资净损失。具体做法如下：投资企业根据本期各类分享额减记备查账后，不够弥补的，差额部分下期继续弥补；能够弥补的，弥补后剩余部分以负数登记备查账。

2.举例分析。

例3：接例1，20×3年度乙公司实现净利润600万元，持有的可供出售金融资产升值450万元。则甲公司有关会计处理如下：

甲公司分享净利润240万元（600×40%），分享其他综合收益180万元（450×40%），即分享总额为420万元，小于520万元，分享总额不能弥补前期各类未确认投资净损失总额。分类型减记备查账后，备查账上，其他综合收益类未确认投资净损失弥补后剩余60万元或差额负60万元（120-180）；投资收益类未确认投资净损失弥补后差额160万元（400-240），待下期弥补。

以后期间，分享的总额弥补有剩余时，差额部分（未弥补完的）和剩余部分一同转账内弥补，会计处理方法与下文“分享总额弥补有余”情形的会计处理方法相同。

（二）投资企业对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失

这种情形是指投资企业本期分享总额弥补前期未确认投资净损失总额后有剩余（简称“分享总额弥补有余”）。针对这种情形，《企业会计准则解释第9号》规定，投资企业应先按上文“分享总额正好或不能弥补”情形的会计处理方法弥补前期未确认投资净损失；“弥补后的剩余部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和长期股权投资的账面价值，同时按权益法确认该差额”。“投资方应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的有关规定，对预计负债的账面价值进行复核，并根据复核后的最佳估计数予以调整”。笔者认为，该规定过于笼统，具体应分三种情况进行会计处理。

1.投资企业的投资收益类未确认投资净损失和其他综合收益类未确认投资净损失均弥补有余。

（1）业务与会计处理分析。这种情形是指投资企业本期分享的总额弥补前期未确认投资净损失总额有余，其内部各类分享额分别弥补前期相应未确认投资净损失有余。

分享的其他综合收益弥补前期其他综合收益类未确认投资净损失后的剩余部分，投资企业应确认其他综合收益，借记“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”科目，贷记“其他综合收益——某被投资单位”科目。这样处理能保证“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”账户余额与被投资单位“其他综合收益”账户余额成固定比例关系（投资企业持股比例），符合权益法要求。

分享的净利润弥补前期投资收益类未确认投资净损失后剩余部分依次恢复具有投资性质的长期应收款账面价值、长期股权投资账面价值等。恢复长期股权投资账面价值时，应以原始投资成本为限优先恢复投资成本，即先恢复“长期股权投资——某被投资单位（成本）”账户余额，再有剩余的，记入“长期股权投资——某被投资单位（损益调整）”账户。同时，还应对相关长期股权投资产生的预计负债的账面价值进行复核，并根据复核后的最佳估计数予以调整。需要强调的是，投资企业年初建账时，应按类似于例2中长期股权投资总账与其明细账的特殊关系建账，“长期股权投资——某被投资单位（成本）”明细账余额反映的是原始投资成本，则恢复长期股权投资账面价值时，直接记入“长期股权投资——某被投资单位（损益调整）”账户。不管投资企业年初如何建账，只要投资企业坚持“以原始投资成本为限优先恢复投资成本”的原则，进行相应的会计处理，都不会影响投资企业当期损益和当期财务状况。相反，优先恢复投资成本的做法，方便报表使用者了解原投资额是多少，同时增强企业的成本观念。

（2）举例分析。

例4：接例1，如果20×3年度乙公司其他综合收益增加550万元，实现净利润2100万元。则甲公司有关会计处理如下：

a.甲公司分享其他综合收益220万元（550×40%）。弥补前期其他综合收益类未确认投资净损失120万元后，剩余100万元。编制会计分录如下：

借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动） 100

贷：其他综合收益——乙公司 100

b.甲公司分享净利润840万元（2100×40%），弥补前期投资收益类未确认投资净损失400万元后，剩余440万元，先恢复确认长期应收款400万元，剩余40万元，再恢复长期股权投资成本40万元。编制会计分录如下：

借：长期应收款——乙公司 400

贷：投资收益 400

借：长期股权投资——乙公司（成本） 40

贷：投资收益 40

以后年度：①乙公司实现净利润，甲公司仍然按持有的股权比例优先恢复长期股权投资成本，直至原投入成本2000万元全部恢复；之后有剩余的记入“长期股权投资——乙公司（损益调整）”账户。②乙公司其他综合收益变动，甲公司按持有的股权比例分享或分担，正常地相应调整“长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动）”账户和“其他综合收益——乙公司”账户；在其变动使“长期股权投资”总账转为贷方余额时，转为账外备查账登记。

2.投资企业的投资收益类未确认投资净损失弥补有余，其他综合收益类未确认投资净损失不能弥补。

（1）业务与会计处理分析。这种情形是指投资企业本期分享的总额弥补前期未确认投资净损失总额有余，其内部投资收益类未确认投资净损失弥补有余，其他综合收益类未确认投资净损失不能弥补。

本期从被投资单位分享的其他综合收益增加净额和净利润合计金额超过备查账登记的待弥补的各类未确认投资净损失总额，因此，应对弥补后剩余待弥补的其他综合收益类投资净损失恢复账内弥补，借记“其他综合收益——某被投资单位”科目，贷记“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”科目。投资收益类未确认投资净损失正常弥补。

（2）举例分析。

例5：接例1，如果20×3年度乙公司其他综合收益增加230万元，实现净利润2100万元。则甲公司有关会计处理如下：

a.甲公司分享其他综合收益92万元（230×40%），备查账登记（减记）后，有待以后年度弥补的其他综合收益类未确认投资净损失为28万元，但由于前期待弥补的未确认投资净损失总额520万元已经能够弥补（2330×40%＞520），因此，有待以后年度弥补的其他综合收益类未确认投资净损失28万元应恢复账内弥补。编制会计分录如下：

借：其他综合收益——乙公司 28

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动） 28

b.甲公司分享净利润840万元（2100×40%），会计处理同例4b。需要说明的是，本例中即使投资企业20×3年度是分担被投资单位其他综合收益减少净额，只要本期分享额与分担额相抵后的总额大于前期应弥补的未确认投资净损失总额，也应比照上述原则处理，即前期待弥补的其他综合收益类未确认投资净损失恢复账内弥补，本期分担的其他综合收益减少净额在账内处理。

3.投资企业的投资收益类未确认投资净损失不能弥补，其他综合收益类未确认投资净损失弥补有余。

（1）业务与会计处理分析。这种情形是指投资企业本期分享的总额弥补前期未确认投资净损失总额有余，但其内部投资收益类未确认投资净损失不能完全弥补，其他综合收益类未确认投资净损失弥补有余。同样，由于本期从被投资单位分享的其他综合收益增加净额和净利润合计金额超过备查账登记的待弥补的各类未确认投资净损失总额，因此，应对弥补后剩余待弥补的投资净损失恢复账内弥补，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——某被投资单位（损益调整）”科目。其他综合收益类未确认投资净损失弥补后剩余部分，借记“长期股权投资——某被投资单位（其他综合收益变动）”科目，贷记“其他综合收益——某被投资单位”科目。

（2）举例分析。

例6：接例1，如果20×3年度乙公司其他综合收益增加1800万元，实现净利润150万元。则甲公司有关会计处理如下：

a.甲公司分享净利润60万元（150×40%），备查账登记（减记）后，有待以后年度弥补的投资收益类未确认投资净损失为340万元。但由于前期待弥补的未确认投资净损失总额520万元已经能够弥补（1950×40%＞520），因此，有待以后年度弥补的投资收益类未确认投资净损失340万元，应恢复账内弥补。编制会计分录如下：

借：投资收益 340

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）340

b.甲公司分享其他综合收益720万元（1800×40%），备查账登记（减记）后，剩余600万元。编制会计分录如下：

借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益变动） 600

贷：其他综合收益——乙公司 600

本例中即使投资企业20×3年度是分担被投资单位净亏损，只要当期分享额与分担额相抵后大于前期应弥补的未确认投资净损失总额，也应比照上述原则处理，即前期待弥补的投资收益类未确认投资净损失恢复账内弥补，本期分担的净亏损在账内处理。

值得注意的是，被投资单位所有者权益还包括资本公积、专项储备（高危行业企业）等其他权益，投资企业对被投资单位其他权益增加净额分享或减少净额分担的会计处理，与对被投资单位其他综合收益增加净额分享或减少净额分担的会计处理类似（与其他综合收益处于同一处理顺序），不再赘述。

四、总结

本文针对《企业会计准则解释第9号》，详细探讨了权益法下投资企业分担被投资单位净亏损和其他综合收益减少净额的会计处理，以及弥补投资净损失的会计处理。具体归纳如下：

投资企业分担被投资单位净亏损额和其他综合收益减少净额时，应区分其他综合收益减少净额、净亏损，且先处理应分担的其他综合收益减少净额，后处理应分担的净亏损；同时按冲减长期股权投资，冲减具有投资性质的长期应收款、约定承担损失义务和备查账登记未确认投资净损失的步骤分步处理。

弥补前期投资净损失时，应分类型弥补，并区分两种情况。一是投资企业分享被投资单位净利润和其他综合收益增加净额合计总额正好或不能弥补前期未确认投资净损失总额时，应在备查账分类型减记各类未确认投资净损失，减记有剩余的，以负数登记；减记不够的，待下期继续弥补。待以后期间在总额弥补完时，按“分享总额弥补有余”的情形进行会计处理（即使内部有未弥补完的某类未确认投资净损失）。二是投资企业分享被投资单位净利润和其他综合收益增加净额合计总额弥补前期未确认投资净损失总额有余（分享总额弥补有余）时：①未确认投资净损失总额内部某一个类型未确认投资净损失能弥补，其他类型未确认投资净损失不能弥补，则能弥补的弥补后，剩余部分记入“长期股权投资”账户；不能弥补的，弥补后的差额部分，恢复账内弥补。②未确认投资净损失总额内部所有类型的投资净损失分别能弥补的，则分别弥补后，剩余部分分别记入“长期股权投资”各明细账户。

弥补投资收益类未确认投资净损失有余，恢复“长期股权投资”账户余额时，应以原投入成本为限优先恢复“长期股权投资——某被投资单位（成本）”账户余额（直至原投资成本），恢复投资成本后仍有剩余的，记入“长期股权投资——某被投资单位（损益调整）”账户。

以上处理方法有两个优点：一是在弥补前期未确认投资净损失时必须分类型弥补、对应弥补，可以避免人为地选择弥补类型，从而防止企业调节各期投资损益；二是不违背权益法的本质要求。

财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会［2014］14号，2014-03-13.

财政部.关于印发《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》的通知.财会［2017］16号，2017-06-12.

曹文芳.权益法下长期股权投资超额亏损账务处理的改进［J］.财会月刊，2012（5）.

中国注册会计师协会.2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2013.

F234

A

1004-0994（2017）34-0054-6

湖南工程职业技术学院管理工程系，长沙410151