《部门指南》调整事项中存在的问题及解决对策

张雪芬++倪丹悦

【摘 要】 财政部于2015年12月2日发布了《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》等三项制度，用以规范权责发生制下政府综合财务报告制度改革试点期间政府财务报告的编制工作。从《部门指南》列举出的四类调整事项中可以看出目前政府会计制度中还存在以下几项较为突出的问题：行政事业单位会计制度不统一，在编制财务报告时存在多项不统一的调整事项；没有统一的折旧年限；权责报告的改革早于权责会计的改革，出现了许多调整分录等。文章针对这些问题提出了政府会计改革的一些建议，主要包括：降低制度成本、提高改革效率，尽快出台成套的权责发生制下政府会计的具体准则和应用指南，尽快统一折旧年限，尽快统一信息技术等。

【关键词】 《部门指南》； 调整事项； 政府财务报告

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0048-03

2015年12月2日，为了贯彻并落实党的十八届三中全会关于建立权责发生制下政府综合财务报告制度的精神，财政部发布了包括《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》[ 1 ]（以下简称《部门指南》）在内的三项制度，目的是规范试点期间政府财务报告的编制工作，以便编制权责发生制下的政府综合财务报告。从《部门指南》列举出的调整事项来看，比较复杂，而有些调整事项的复杂性是由相关制度的不完善引起的，因此，本文主要从《部门指南》的调整事项来谈政府会计的改革问题。

一、四类调整事项

《部门指南》第十条规定，单位在编制会计报表时，按照权责发生制原则，应调整单位会计账簿相关数据后，再编制单位会计报表。其中涉及调整的事项主要分为以下四类。

（一）当期发生的资本性支出

比如购置固定资产、开展基本建设发生的支出等，按照现行的会计制度，此类资本性支出发生时单位已计入当期支出，但按照权责发生制原则的要求，该笔支出不属于当期费用，应该对其进行调整。调整分录为，借：净资产，贷：资本性支出。这类业务在行政事业单位会计中是一样处理的，因为在现行行政事业单位会计中关于资本性支出都采用双分录处理方法。

（二）固定资产折旧和无形资产摊销

按照权责发生制原则的要求，当期应计提的折旧费用和摊销费用都属于当期费用，应调增费用。执行行政事业单位会計制度的单位，根据“累计折旧”、“累计摊销”科目中属于当期应计提部分（当期贷方发生额中），调整分录为，借：折旧费用或摊销费用，贷：净资产。由于在现行行政事业单位会计中关于“累计折旧”、“累计摊销”科目的核算要求是相同的，因此这两类业务在行政单位和执行通用事业单位会计制度的单位中是一样处理的。

（三）存货和政府储备物资

在行政单位会计中，按照权责发生制原则的要求，当年因取得存货和政府储备物资而发生的支出，不属于费用，应该进行调整，因此，应根据“存货”和“政府储备物资”科目中属于当年购入的部分（本年借方发生额中），减少当期费用和净资产，调整分录为，借：净资产，贷：商品和服务费用；当年领用存货和发出政府储备物资的部分应确认为费用，因此，要根据“存货”和“政府储备物资”科目中属于当年领用的部分（本年贷方发生额中），增加当期费用和净资产，调整分录为，借：商品和服务费用，贷：净资产。这类业务在事业单位中不用调整，现行行政单位会计中关于存货和政府储备物资事项是采用双分录形式的，而事业单位会计中的存货与企业会计一样采用单分录记录，事业单位会计中没有政府储备物资科目。

（四）预付账款、应付账款、长期应付款

在行政单位会计中，按照权责发生制原则，当年发生的预付款项，不属于当年费用，因此，应根据“预付账款”科目中属于预付账款支出部分（本年借方发生额中）进行调整，调整分录为，借：净资产，贷：商品和服务费用；对于采用预付账款购买商品和服务的事项，应确认当年费用，因此，应根据“预付账款”科目中属于冲销预付商品和服务支出部分（当年贷方发生额中）进行调整，调整分录为，借：商品和服务费用，贷：净资产。同时，按照权责发生制原则，应将当年应付未付的款项确认为当年费用，根据“应付账款”和“长期应付款”科目中属于为购买商品和服务发生的部分（本年贷方发生额中）进行调整，调整分录为，借：商品和服务费用，贷：净资产；当年偿付应付款项不属于费用，应该将它调减，因此，应根据“应付账款”和“长期应付款”科目中属于偿付因购买商品和服务发生的部分（本年借方发生额中）进行调整，调整分录为，借：净资产，贷：商品和服务费用。这类业务事业单位中不用调整，现行行政单位会计中关于预付账款、应付账款、长期应付款事项都是采用双分录形式，而事业单位会计与企业会计一样采用单分录进行处理。

二、存在问题

（一）相同业务由于会计制度不同造成调整分录不同

相同业务存在不同的会计处理方法，使得行政单位在编制年度报表时比事业单位要复杂得多。行政单位和事业单位对于存货、政府储备物资、预付账款、应付账款和长期应付款涉及的相关业务采用了不一样的会计处理方法。这些业务在事业单位（事业单位没有政府储备物资科目）都是采用单分录形式进行核算，而在行政单位是采用双分录形式进行核算。具体而言，核算存货、政府储备物资、预付账款业务时，既要反映资产（存货、政府储备物资、预付账款）和净资产（资产基金）的增加，又要反映支出（经费支出）的增加和资产（货币资金）的减少或者收入（财政拨款收入）的增加，即在核算存货、政府储备物资、预付账款增加的同时，还要核算支出的增加，但这些支出不属于当期费用，因此在编制权责发生制报表时应该将它调减。在现行行政单位会计核算中，领用存货和发出政府储备物资，不确认费用，因此，在编制权责发生制会计报表时，应根据“存货”和“政府储备物资”科目中属于当年领用的部分，确认当期费用。关于应付账款和长期应付款，也是由于平时核算采用了双分录形式，因此在编制权责发生制财务报表时需要进行调整。相同的业务，由于会计制度的不同，调整分录也不一样，人为造成复杂。

（二）折旧问题

《部门指南》中设定的调整分录是在行政事业单位都计提折旧的情况下需要编制的调整分录。但根据笔者调研的情况看，由于没有统一的固定资产折旧年限，目前许多行政事业单位都没有提折旧。

事业单位会计制度规定“事业单位应当根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限”（此规定下文简称为“原则性规定”）。行政单位会计制度中也有类似的表述。实际上现行制度没有具体规定固定资产的折旧年限，行政事业单位财务规则中也没有规定折旧年限，致使行政事业单位在实际工作中缺少政策支持。财政部给出了行政事业单位虚提折旧的方法，却没有相应给出统一的折旧年限表，只提供了一个原则性规定作为参考，具体折旧年限由各行政事业单位自行决定。固定资产使用年限的确定是一个十分重要的因素，它影响成本核算，也影响资产使用情况的分析，不同类别固定资产的使用年限不同又会影响其计提折旧的金额。如果折旧年限由各个单位自己决定，会发生不同单位对同一或同一类固定资产折旧核算的标准不同的现象，从而导致会计信息的不准确、不可比。折旧金额的多少会在一定程度上影响核算结果，造成无法对固定资产账面价值进行真实反映的情况，以致降低会计信息质量，同时违背可比性原则，也为固定资产后续的管理工作带来不便。行政事业单位真的可以自己“根据固定资产的性质和实际使用情况”规定折旧年限吗？如果是这样，某些行政事业单位可能为了获取更多的财政拨款而多计提折旧，使得本单位的固定资产净值从横向上看比别的单位更少，从而出现以下怪现象：一个偌大的单位，明明其固定资产可以维持其正常运转，但账面上固定资产净值很小，单位凭着固定资产净值小嚷嚷着要财政拨款购买固定资产。因此，如果固定资产折旧年限不统一，会出现很多麻烦。目前许多行政事业单位鉴于没有统一折旧年限，因此没有提折旧，在这种情况下，编制权责发生制财务报表时，不是编制调整分录，而是应该补提折旧。

（三）权责报告的改革早于权责会计的改革

从目前的情况来看，政府会计的改革路径是以政府综合财务报告的改革作为切入点，然后结合政府财务报告的需要而进行的倒逼式改革，这种改革是在缺乏相应的前期会计改革支持的情况下要求最终结果。其优点是结果明确，能对政府的资产负债和运营成本进行简单反映，并可在一定程度上减轻日常会计核算工作量。缺点是：（1）改革之初的政府综合财务报告就成了无源之水。在日常核算中以收付实现制原则为主要核算基础，然而到了年终需按权责发生制原则对当年相关数据进行调整，再根据调整之后的数据编制权责发生制政府综合财务报告，这样很可能存在因个人喜好而影响政府综合财务报告结果的风险。（2）难以保证数据的相关性和可靠性。只有将权责发生制原则从根源上引入政府的会计核算系统中，使得政府财务报告能够遵循会计确认、计量、记录、报告的会计核算基本环节来生成，严格保持证账表之间的传递关系以及数据之间的勾稽关系，才能编制出真正意义上符合权责发生制原则要求的政府综合财务报告，进而保证数据的相关性和可靠性。但是，自2017年试行的《部门指南》在日常经济事项记录时采取了收付实现制的核算基础，年末根据权责发生制原则对相关事项进行人工调整，以此流程编制出的政府财务报告中所体现的相关数据和会计信息的来龙去脉难以厘清，在一定程度上影响到了数据的相关性和可靠性。（3）在调整事项的过程中人工成本有可能会很大，由于试编政府财务报告涉及大量的数据转换和合并工作，如果没有相应的信息系统支撑，则大部分工作需要依靠人为手工进行，导致整个试编过程可能较为复杂。

三、对策建议

（一）降低制度成本，提高改革效率

目前行政事業单位有各自独立的会计制度，因此调整事项也不同，造成人为复杂，这个问题必须解决。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》已经出炉，“人为造成复杂”即将得到解决。但新的问题又随之而来，上述关于行政事业单位的相关会计制度现尚处于意见征集阶段，假设其相关文件将于2017年年内正式发布，并于2018年开始施行，而本文主要讨论的《部门指南》按规定应于2017年起施行，用于编制2016年度的政府财务报告，那么乐观估计《部门指南》只能使用一至两年，考虑到基层会计人员培训成本等因素，这个制度成本实在太高。因此，财政部在制定、发布相关制度时应该全盘考虑，少出临时性制度，要降低制度成本，提高改革效率。基层会计人员通过培训刚弄清楚相关调整事项，如果仅仅使用一次，这个效率太低了。同时也说明在会计核算基础没有转变之前就要求编制权责发生制财务报告，确实有些勉强。国际经验证明会计核算基础应该与财务报告的编制基础相一致，财务报告的编制应当以会计核算结果为基础，不能离开会计核算而单独编制。倘若财务报告编制基础的改革步伐快于会计核算基础的改革，期末会加大编制调整事项的工作量，而且还无法保证报表质量；反之，则会事倍功半，很难有效实现会计目标。因此，应保持核算基础与报告基础改革步伐的一致性，同时进行改革。

（二）尽快出台成套的权责发生制下政府会计的具体准则和应用指南

目前，我国的政府会计核算已经部分引入了权责发生制原则，但是以发展的眼光来看，要编制权责发生制政府综合财务报告，应当逐步扩大政府会计核算中应用权责发生制原则的范围，并将最终形成以权责发生制为主要核算基础的政府综合财务报告作为目标，从而保障政府会计信息质量，保证数据的真实性和准确性。如果不从日常的会计核算就开始使用权责发生制作为核算基础，每年年末都要进行调整，且大部分调整事项不宜使用计算机，需要通过人工方式进行处理，无形中加大了工作量；而只靠人工调整事项，不可能百分之百调整到位，难免出现错误、遗漏，以致报表数据的科学性存在问题。权责报告与权责会计的改革应同时进行，在编制和披露权责报告之前，宜完成权责会计与报告准则的制定与颁布[ 2 ]。李建发、张国清倡导用权责发生制政府会计准则改造政府会计程序和实务，在日常权责发生制政府会计核算的基础上，用会计的方法编制权责发生制政府综合财务报告[ 3 ]。美国、加拿大进行政府会计改革都首先制定了统一的适用于政府整体及其组成部门和机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。如果要想建立能够全面准确反映政府财务状况、运营成果、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度，必须加快政府会计改革的步伐。因此，在当前政府会计基本准则和四项具体准则已出台的基础上，应尽快研究制定适用于行政事业单位及其他相关政府组成主体的成套的权责发生制政府会计的具体准则，如果四类业务用新准则，其他业务没有新准则仍然采用旧制度，这样在实际执行中有些单位可能会出现会计业务处理混乱，因此建议尽快颁布成套的具体准则，引导这些会计主体在日常会计工作中采用权责发生制为主要核算基础，在此基础上编制生成权责发生制财务报告，从而有利于提高政府综合财务报告的准确性、有效性和可靠性。

（三）尽快统一折旧年限

根据《事业单位国有资产管理暂行办法》和《行政单位国有资产管理暂行办法》的相关规定，在目前的情况下，只有财政部来制定固定资产的折旧年限，才具有权威性，才切实可行。固定资产折旧是权责发生制改革道路上非常重要的一个事项，必须认真对待。固定资产折旧年限可以采用应用指南的形式发布，只有统一了折旧年限，行政事业单位才能在统一的折旧年限下计提折旧，由此产生的折旧信息才具有可比性，才能保证折旧信息的质量。在目前没有统一折旧年限、没有计提折旧的情况下，行政事业单位编制调整分录时，不是像《部门指南》中那样借记“折旧费用”，贷记“净资产”，而是要补提折旧，应根据权责发生制原则补提固定资产的（行政单位还有公共基础设施）折旧，当年部分计入“折旧费用”，以前年度部分调整“净资产”。编制调整分录时，借：折旧费用/净资产，贷：累计折旧。

（四）尽快统一信息技术

要充分利用政府财务报告反映的信息，更好地加强预算管理、资产管理以及绩效管理，加强防范财政风险，同时将政府财务状况作为评价政府受托责任履行情况的重要指标。各个政府会计主体不能各归各做，应该考虑嵌入XBRL，要考虑建立标准数据，要考虑适应大数据时代的需要，要考虑适应将来各种分析的需要，因此，要统一信息技术，在XBRL方法下，以政府财务报告反映的信息为基础，系统分析政府的财务状况、运行成本等，从而建立起健全的政府财务报告分析应用体系。

【参考文献】

[1] 财政部.关于印发《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》的通知[A].财库〔2015〕223号，2015-12-02.

[2] 王雍君.从权责财务报告到预算透明度[J].中国财政，2014（8）：24-25.

[3] 李建发，张国清.国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究[J].会计研究，2015（6）：8-17，96.

【作者简介】 张雪芬（1961— ），女，江苏苏州人，苏州大学东吴商学院副教授，会计系主任，研究方向：公共财务及政府会计、会计理论；倪丹悦（1985— ），女，江苏无锡人，博士研究生（在读），苏州大学东吴商学院讲师，研究方向：政府会计、内部控制