完善我国受益所有人制度的思考

李瑶

摘 要 受益所有人制度是反避税规则的重要组成。我国于2009年建立受益所有人制度，确立了受益所有人的概念以及认定标准，但与取得国际社会广泛认可的受益所有人制度有较大差异。要求受益所有人从事实质性经营活动是我国判断受益所有人的特殊要求。这一特殊要求的内涵一直存在争议，其与我国一般反避税中的“经济实质”以及和部分双边税收协定利益限制条款中的“积极Q经营条款”的关系也较为模糊。因而，是否保留实质经营活动的要求以及理清受益所有人制度与我国其他国内法与双边税收协定的反避税规则的关系是完善我国受益所有人制度的重要方向。

关键词 受益所有人 实质经营活动 一般反避税规则 利益限制条款

中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.298

协定中就有所规定。1977年经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）将这一概念纳入OECD双边税收协定范本。 1985年我国与日本的双边税收协定中加入了“受益所有人”的概念，但没有对其内涵进行解释，直至2009年《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（以下简称“601号文”）。

受益所有人制度规定于双边税收协定股息、利息、特许权使用费条款中，当股息、利息、特许权使用费从来源国支付于缔约国另一方居民时，只有该居民符合受益所有人的规定，才可以适用协定优惠。 受益所有人制度的目的在于防止第三国居民通过人为设立的具有缔约国居民身份的导管公司 滥用缔约国双方的税收协定。

至于受益所有人的内涵，由于OECD双边税收协定范本以及联合国双边税收协定范本没有明确的界定，各国对于受益所有人的内涵一直存在争议。在601号文中，我国将受益所有人定义为“对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。”同时，601号文也认为“受益所有人一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。”在不利于受益所有人身份认定的因素中，包含“除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动”。正是这里的“实质性的经营活动”引起了各地税务机关适用601号文的困惑。同时，OECD范本注释等国际社会广泛认可的“受益所有人”的解释，也不存在要求受益所有人从事实质性经营活动。因而，本文将对这一特殊要求进一步探讨。

一、实质性经营活动的内涵

在601号文对导管公司的定义中，国税局明确列举了制造、经销、管理属于实质性经营活动。对于实质性经营活动的理解，国税局于2013年《关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》（以下简称“处理意见”）中予以如何适用的回应。首先，处理意见肯定了投资类活动属于经营活动；其次，处理意见认为“没有或几乎没有其他经营活动”是指申请人除拥有单个投资项目外，再无其他投资项目或其他不同类型经营活动；而对于只有单个投资项目的，处理意见规定不能仅以这一不利因素就判断其不符合受益所有人，应综合分析。

虽然国税局予以上述解释，但该解释是针对香港与部分省份的股息条款，而并不一定当然适用于其他双边税收协定。因而，实质性经营活动的内涵仍然处于相对模糊的状态。另外，受益所有人制度中的“实质性经营活动”与我国一般反避税规则中的“经济实质”和我国双边税收协定利益限制条款中的“积极经营”是反避税领域具有一定相似性的概念，分析其内涵的差异以及受益所有人与我国国内与双边税收协定反避税规则的关系对完善我国受益所有人制度具有重要意义。

二、实质性经营活动与一般反避税规则中的“经济实质”

一般反避税规则规定于我国《企业所得税法》第四十七条，指“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”它是我国国内法反避税规则的组成部分，是特殊反避税制度如资本弱化、受控外国公司等的兜底性条款。

在一般反避税规则中，“实质大于形式”是重要原则。在2015年《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（以下简称“7号文”）中，对于不具有合理商业目的理解，7号文提出如下判断标准：“企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质。”而在601号文中，同样提出了受益所有人的判断要符合“实质大于形式”原则。 那么，要求受益所有人达到实质性的经营活动是否要求对企业履行的功能及承担的风险有一个全面的分析，从受益所有人制度而言是没有必要的。

正如上文所述，受益所有人制度在于防止第三国居民通过人为设立具有居民身份的导管公司获取股息、利息、特许权使用费的协定优惠，判断的是真实地对所得有支配权的企业或个人，排除负有转移股息、利息、特许权使用费义务的中间人。 该制度并不是国内反避税的唯一途径。相较而言，一般反避税规则的重点在于判断经济实质。

三、实质性经营活动与利益限制条款中的“积极经营活动”

利益限制条款是双边税收协定中防止择协避税（treaty shopping）的重要條款。根据美国1996年双边税收协定范本对择协避税的定义，一个向所有缔约国居民提供协定优惠的双边税收协定会导致“择协避税”——一个第三国的居民企业以获取双边税收协定优惠为目的通过在缔约国建立法律实体获取协定优惠。利益限制条款包含各种类型的测试，如合格居民测试，税基侵蚀测试，积极经营活动测试，衍生利益测试，总部测试等。通过测试的居民可以获得协定给予的税收优惠。而“积极经营活动”就是积极经营活动测试中的一个概念。

积极经营活动测试是指即使不满足基础的合格居民测试，当企业在税收管辖地内达到一定积极的经营实质，也可以适用协定优惠。 我国与厄瓜多尔和俄罗斯双边税收协定中都包含利益限制条款的积极经营活动测试。虽然引入了积极经营活动测试，但我国没有对什么是积极经营活动作出解释。

从国际角度而言，G20和OECD共同倡导的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划六“防止税收协定利益的不当授予”对积极经营活动作出了解释。虽然积极经营活动的判断很复杂，但该行动计划明确了管理投资经营活动，除了银行、保险、证券行业从事相关银行、保险、证券业务外，都不能认为属于积极经营活动。此外，美国2016年双边税收协定范本对于积极经营活动最新理解认为，积极经营活动不包括：控股公司的运营，总体的监督和管理，集团融资（包括现金池），从事投资和管理投资（除银行、保险公司和已经注册的证券从业的正常业务）。

长期以来，我国受益所有人制度一直被用于防止择协避税。值得注意的是，虽然受益所有人制度是防止擇协避税的重要方式，但不能囊括防止择协避税的全部内涵。我国对于受益所有人制度中的实际经营活动的理解与利益限制条款中的积极经营活动也有明显不同，尤其针对投资管理经营活动。这些差异对于我国针对择协避税的反避税规则的完善尤为重要。

四、完善我国受益所有人制度中的实质性经营活动要求

实质性经营活动是我国判断受益所有人的特殊要求。至今，我国没有对实质性经营活动的内涵作出适用于所有双边税收协定的解释。从601号文“实质大于形式”的措辞而言，对于实质性经营活动的判断可以从国内法中的一般反避税规则的角度入手，但从受益所有人制度的内涵出发，没有必要扩张实质性经营活动的内涵。换言之，即使取消受益所有人制度中的实质性经营活动的要求，对于没有经济实质形式的避税，依然可以通过国内法一般反避税规则解决。

从双边税收协定反滥用的角度出发，受益所有人制度只是防止择协避税的方式之一。现阶段我国受益所有人制度与利益限制条款中的部分测试有很多相似与不同之处，其中投资管理经营活动是否可以适用协定优惠的认定是其中的重要内容。虽然受益所有人肯定投资类活动属于实质性经营活动，但不代表此类投资活动必然享受协定优惠，它仍然受其他协定反滥用条款的限制。

综上所述，受益所有人制度中的实质性经营活动无论从国内法的角度还是双边税收协定的角度，其适用和存在的意义都较为模糊，因而可以考虑取消这一要求，与国际社会广泛认可的受益所有人标准接轨。

注释：

曹禹.结合国际经典案例探讨“受益所有人”认定问题.国际税收.2014（9）.52.

段从军.国际税收实务与案例.中国物价出版社.2016.

导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。根据601号文第一条第二款。

廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题.现代法学.2014，36（6）.142，155.

601号文第二条：在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。

吴青伦.浅析美国与卢森堡税收协定的LOB条款.税务研究.2015（2）（总第360 期）.114.