个税改革进入孵化期

个税改革是十八届三中全会确定的重要税制改革事项，也一直是吸引大众眼球的重要话题。每一次提及个税改革，都会引起人们的无限遐想，但都是雷声大雨点小。我们国家的个税自从建立以来进行过数次调整，但主要是起征点和税率的调整，其他方面变化不大。然而2017年的个税改革格外让人期待，这是因为2016年先后两任财政部长在不同场合表示了推进个税改革的决心。

2016年3月，财政部原部长楼继伟在十二届全国人大四次会议举行的记者会上表示，个税改革方案已提交国务院。在2016年年底召开的全国财政工作会议上，财政部部长肖捷表示，研究推进综合与分类相结合的个人所得税改革，研究制定个人收入和财产信息系统建设总体方案。这些动向让我们不得不相信个税改革已经进入孵化期。

要求个税改革的呼声一直很高，这里面很多声音是理性的，但也有一些是非理性的。那么，当前的个税体制到底存在哪些问题？

一、现行个税税制与实践存在的主要问题

（一）个税在税收收入总盘子中的占比偏低，筹集财政收入的能力偏弱

我国税收收入的集中度较大，依赖于增值税、营业税、企业所得税等少数税种，个人所得税在现行税制体系中的比重不高。1994年-2015年，我国个税占比虽然由1.4%上升至6.9%，但远低于全球大部分国家。根据OECD数据，2013年，美国个税占比高达38.7%，北欧国家平均为34.25%（如丹麦、芬兰、挪威和瑞典），欧洲主要国家平均达到25%（如英国、德国、法国、意大利、荷兰和瑞士），韩国为15.3%，前苏东转型国家捷克、波兰、匈牙利分别为10.7%、14%和14.1%。即使是传统上以征收增值税为主的法国，也达到18.6%的水平。

从目前中国的实际来看，相比于土地财政、企业所得税等大头，个税的财政收入筹集作用显得极其微弱，但随着中国经济的持续发展，个税对财政收入的作用会逐渐显现。

造成目前个税财政收入筹集能力偏弱的原因是多方面的，主要有以下几点。

首先，我国收入分化严重，基尼系数居高不下，大部分人群的收入水平较低，达到个税起征点的人群较少，个税的税基较小。改革开放以来，我国的经济取得了举世瞩目的成就，与此同时，我国的收入差距水平也达到了前所未有的程度，大部分群众的收入水平仍然较低。这个事实是个税财政收入筹集能力偏弱的客观原因，应该来说也是主要原因，我们在未来的个税改革中也不必刻意追求个税对财政收入的贡献，它应该随着中国经济的发展逐步提高。

其次，分类征收、源泉扣缴，為高收入群体避税提供了便利，为高收入群体创造了避税空间，容易造成高收入群体税款流失。我国现行的分类制采用正列举法把征税对象分为11类，主要采取源泉扣缴的方式，不同来源的所得实行不同的费用扣除标准和税率。此制度下的问题有：一是随着我国经济的发展和个人收入水平的提高，高收入群体收入来源多元化，大量的隐性收入未列入被征税项目之列；二是收入来源多元化的高收入群体拥有较多的途径进行税收筹划，将高税率所得转为低税率所得；三是我国社会信用体系建设不完善，税务部门缺乏对高收入群体的监管措施，以致纳税人主动申报的不多。

再次，个税的边际税率偏高，在某种程度上对纳税人产生了逃税的激励。理论研究表明，逃税比例与税率正相关，即税率越高逃税的概率越大。这一方面会损失税收收入，另一方面会加大税收征管成本，因而带来了税收收入与行政效率的双重损失。

第四，工薪收入名义税率偏高，打击了以工薪收入为主阶层的工作积极性，抑制了劳动供给。尽管理论上个税对劳动力供给具有替代效应和收入效应两方面影响，但是，研究结果显示，通常替代效应大于收入效应，即偏高的个税税率将减少劳动力供给，导致经济效率的损失。

最后，随着科技进步，一些新的获取收入的方式开始出现，这些新的收入获取的方式在原有的个税下没有详细规定，对其进行税收监管也有不小的难度，这导致了一批税源的流失。

（二）个税调节收入分配的效应较差

首先，“分类征收”制度损害了个税的公平性，甚至对调节收入分配起到一定的反效果。“分类税制、源泉扣缴”不能有效征管高收入群体的税收，但对主要从“单位”获得工资、新进收入的中低收入阶层却十分有效。因为收入充分透明，所以拿工资的劳动者只能老老实实地按照高名义税率缴纳，结果成为主要的负税群体，个税几乎可以等同于“工资税”。据统计，2014年我国7276.57多亿元的个税中，以劳动收入为主的中低收入阶层，贡献度高达65%左右，而在发达国家，中低收入者个税贡献率一般不足30%。这一点，明显与个税创立之初“收入调节”的目标不符。

其次，费用扣除标准偏低，并且规则过于简单，不利于中低收入群体。个税的税基应该是纳税人的净所得而不是毛所得，净所得的计算就必须在毛所得的基础上考虑到相关因素。

而我国目前现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关影响负税能力的因素：一是没有充分反映基本生活支出费用的水平，对个税扣除标准缺乏动态管理，没有与物价指数、平均工资水平的上升实行挂钩，扣除标准调整跟不上物价上涨速度。经过多次调整，每月的扣除额仅为3500元，已经低于一些地区城镇居民的月生活支出水平。二是对纳税义务人的工资、薪金所得实行一刀切的扣除办法。没有考虑纳税义务人的住房、养老、失业等因素，以及赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小甚至残疾等情况，没有考虑居民收入和基本生活支出水平的地方不平衡性。

第三，分类税制下，不同类别收入采取不同税率，且劳动收入的税率高于资本所得（财产性所得）税率，不符合税收的横向公平原则，不利于中低收入群体。目前，工薪收入适用累进税制，名义税率10%-45%。相比之下，资产性收入全都只按20%纳税，甚至有些收入可以通过税务规划合法避税，获得5%-10%的低税率。

（三）个税的正向激励不足

一是未能有效支持养老体系第三支柱的发展。国际经验表明，第三支柱的发展主要是采取个税税前抵扣或税收递延政策鼓励个人自愿参加。然而，可能是出于税收收入方面的考虑，我国支持第三支柱发展的个税政策长期缺位。不过，理论研究表明，虽然税收抵扣会带来一定的税收减收效果，但未必会减少税收总收入。因为税收抵扣会产生两个效应：一方面，养老金资产增加意味着国民储蓄率上升，这会使投资增加，最终社会资本存量的增加会提高劳动生产率，即总的劳动收入会增加，这样税基就会增加，从而带来税收收入的增长；另一方面，税收抵扣会带来劳动供给的增加，这又会直接扩大税基，带来税收收入的增加。

二是我国的个税税率处于国际较高水平，不利于吸引高端人才和资金建设金融强国。目前，我国个税的边际税率最高可达45%，以薪酬作为主要收入的金融业高管收入大打折扣。相比而言，20世纪80年代以来，大幅降低个税的最高边际税率是各国的共同趋势。根据OECD统计，OECD国家1986年个税最高边际税率比1976年降低7.6个百分点，1992年又比1986年降低13.9个百分点；英国的个税基本税率从1979年33%降低到1988年的25%。美国1986年税制改革将个税最高边际税率由50%降到28%，形成了15%和28%两档税率。中国香港地区的个税税率仅为15%，新加坡最高税率则不超过20%。国内外个税税率差异，一定程度上削弱了我国对高端人才的吸引力，不利于国际金融中心的建设。

（四）代扣代缴的个税征管模式不符合国家治理现代化要求

从纳税人结构来看，我国税收收入大部分是来源于企业，自然人直接缴纳的税收收入并不高。现行个税的征管模式以单位代扣代缴为主、自行申报为辅，使得税务机关不必直接面对纳税人就可将税款征收上来，极大地保障了税收征管效率。然而，代扣代缴制度也使得自然人纳税人难以直接面向税务机关，割裂了自然人和税务机关的直接联系。纳税人的税负呈现隐性化特征，纳税人对个人所得是否需要缴税、缴多少税、如何缴税都非常模糊。在这种征管模式下，纳税人的国家意识和纳税意识淡化，不利于实现纳税人主动遵从。

二、个税改革孵化期应该考虑的一些问题

2016年3月，财政部原部长楼继伟在十二届全国人大四次会议举行的记者会上表示，个税改革方案已提交国务院，按照全国人大立法的规划和国务院的要求，2016年将把综合与分类相结合的个人所得税法的草案提交全国人大去审议。不过，目前已到2017年1月，仍没有全国人大审议的消息。中国财税法学研究会会长、北京大学财经法研究中心主任刘剑文认为，2017年出台个税改革方案应该是意料之中的事。“但从程序上看，需要先由国务院常务会议通过之后，再提请全国人大常委会审议，预计最快也要到4月份。”

2013年召开的十八届三中全会已经明确了个税改革的大方向：逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。会议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，建立个人收入和财产信息系统，保护合法收入，调节过高收入，清理规范隐性收入，取缔非法收入，增加低收入者收入，扩大中等收入者比重，努力缩小城乡、区域、行业收入分配差距，逐步形成橄榄型分配格局。

关于个税改革，人们最先想到的问题就是起征点，在前几次个税改革中，提高起征点都成为主要的改革内容。截至目前，个税起征点在2006年、2008年和2011年提高过三次，由800元一路调高至3500元。因此，个税起征点是否迎来第四次调高就备受关注。

從个税改革方向来看，提高起征点不再是改革的重点，重点应该是征收模式上，下面要把11类合并为综合所得，再保留一部分分类所得，成为综合和分类相结合的个税制度。

具体来讲，未来出台的个税改革应该解决以下几个问题。

（一）综合计征，将高收入群体有效纳入征管范围，增加收入，兼顾收入分配

要坚持循序渐进，先实现综合与分类相结合，逐步走向综合的路线。最小范围的综合方案是将工资薪金所得和劳务报酬所得综合；中等范围的综合方案则是将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等全部劳动所得综合；较大范围的综合方案则是将个体工商户生产经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，财产租赁所得等也纳入综合范围。

以选案稽查与严厉处罚相结合，加强对高收入阶层的税收征管，提高对各种非工资薪金所得项目的征管能力。不过，立足于建设个人收入与财产信息系统的思路尚有改善空间，但真正实施起来成本很大，不利于保护个人信息和隐私。应当以自我申报为主，重点是确定最优的选案稽查比例，加大对高收入阶层的税收抽查力度，对发现的恶意不实申报进行严厉处罚，同时以公开纳税征信记录作为辅助手段，通过提高纳税人预期违法成本的方式建立纳税人自愿遵从的激励约束机制。美国的经验表明，针对个人收入状况和纳税情况实行抽查制度的效果很好，值得中国学习。

（二）降低工资薪金税率，特别是最高边际税率

参照国际上个税改革的共同趋势，降低税率，建设轻税负国家，尽量减少个税改革对劳动、资本、技术的负面冲击，增强我国在全球范围内对资金和人才的竞争力。

从国际范围来看，45%的最高边际税率确实偏高，将劳动的最高边际税率从45%降到20%，与目前的资本收入税率持平。或者，将累进税制改为实行20%的单一税率（单一税率制度下也要设定免征额，因而有一定的累进性），有利于鼓励劳动，打造创新型国家。

（三）消除劳动收入相对于资本性收入的税率差距

当前税制下，劳动收入和资本性收入差距较大，不利于促进劳动供给和社会公平。工资薪金的税率档次比较多，最高达到了45%，这对于工资薪金特别高的人，比如具有创新能力的人，会挫伤创新的积极性。在改革当中重要的是引入综合制，确保综合与分类相结合落地。

在综合计征制度下，不同所得来源适用相同的税率，消除劳动报酬与资产性收入的税制差异。如果综合计征制度不能一步到位，则应注意个税制度对劳动力供给的正向激励作用，区分劳动报酬与资本性报酬，将“劳动收入累进课征，资本性收入单一税率”改为“劳动报酬实行单一税率，资本性收入累进课税”

（四）增加税前扣除

基本原则是扣除生活成本后对净收入征税。为此，加大税前扣除力度，减轻中低收入阶层税负，增加中低收入群体的可支配收入。增加专项扣除项目和抵扣规模应该是此次个税改革中最大的亮点，也是大家关注最多的地方。

对扣除的设计来讲，应该照顾中低收入群体。包括：劳动力简单再生产（衣食住行、房贷按揭、医疗支出等生活成本），人力资本形成（抚养小孩、教育成本），赡养老人（特别是完全依靠家庭养老的无退休金群体）等。楼继伟在2016年全国“两会”上介绍了可能纳入的事项：“个人职业发展、再教育的扣除，比如说抚养一个孩子，处于什么样的阶段，是义务教育阶段，还是高中，还是大学阶段，要给予扣除。”此外还可能考虑抚养二孩、赡养老人等因素。

同时，扣除不可避免地涉及纳税单位问题，对此大家的意见尚不一致，有的人认为应该维持以自然人为纳税单位的同时，也要给予纳税人按家庭申报纳税的选择权，这可以激励纳税人主动承担报税义务。另一些人则认为目前不宜以家庭为单位征收，中国人的家庭结构更为复杂，等到信息条件成熟之后再探讨优化，目前条件还不成熟。

当然，扣除中也要注意一定的“度”，比如房贷按揭指出应该限定在首套及一定面积以下，以防止造成新的不公平。

（五）强化税收征管机制建设

个税从分类征收模式向综合征收模式的转化，必然要求个税征收机制建设的转变。主要是要建立各部门信息交换机制，强化个人综合收入检测；完善现有征管基础条件，堵塞征管漏洞，防止逃税行为。

参考文献：

[1]唐滔.我国个税改革思路研究[J].金融纵横，2016（10）.

[2]邓越.我国个税改革回顾与完善的若干思考[J].中国注册会计师，2011（10）.