以问题为导向的内部控制嵌入式审计研究

潘红英

摘要：本文基于理论、立足实践，提出以问题为导向的内部控制审计模式，并构建了该模式的具体应用框架，从审计的现状、理论逻辑、审计实践等方面提出建设性的应用建议，为内部控制嵌入式审计的实现探寻一条可行路径。

关键词：问题导向 内部控制 嵌入式审计

一、内部控制审计的现状

以某大型国企为例，2014年至2016年共开展内部审计项目127项，其中经济责任审计63项、专项审计22项、管理审计27项、财务收支审计13项、内部控制审计2项，笔者同时浏览此企业上级集团公司2014年以来的审计信息，也没有发现“内部控制审计”的身影。笔者认为，内部控制审计弱化的主要原因有：第一，公司内控体系评价测试职能与内部控制审计有所雷同；第二，内部控制审计耗时长，效果不明显。

内部控制符合性检查和实质性测试要求审计程序较为固定，容易忽视审计人员的职业判断，时间跨度大，对于取得的资料和要求的程序过多过于繁琐，往往表面重于形式，审计效果不明显，内部控制审计发现问题多数没有切入根源。

二、内部控制嵌入式审计理论逻辑

内部控制嵌入式审计的理论逻辑是，按照内部审计的视角将公司的经营管理活动划分为若干个相对独立、完整的职能机制和制度流程，确定每个职能机制和制度流程的内部控制框架，依据风险评估结果选择高风险的职能机制或制度流程，在不同种类的审计项目中实施内部控制嵌入式审计，大大提升审计项目的审计效果。同时，审计结果也是完善与更新、修订内部控制框架的依据之一，实现闭环管理。

三、以问题为导向的内部控制嵌入式审计实践

本文以某大型国企内部审计项目为例，简要分析如何开展以问题为导向的内部控制嵌入式审计。

（一）内部控制框架体系

按照系统性和相对完整性原则，在参考内部控制五大部分原理和国家五部委的内部控制应用指引的基础上，将公司所有经营管理活动划分为36项职能机制和162项公司级制度流程、264项部门级制度流程。

（二）以问题为导向的内部控制嵌入式审计实践

1.内部控制职能业务存在的重大风险和关键控制点

2016年公司各职能业务风险数据库汇总了712项业务风险，其中重大风险382个，关键控制点580个，涉及到企业生产、采购、质量、技术、战略规划、财务、资产、人力资源、销售、不同职能的车间管理等业务，审计人员在开展不同类型的审计工作可以以此为基础进行审计问题有效的查证。

2.问题导向审计实践

本文抽取2016年实施的企业对外承揽外协业务专项审计和对车间经济责任审计两个项目作为例子，详细说明在制订审计项目实施方案过程中，我们如何把内部控制易发风险作为重点关注内容，直接以问题为导向，关注问题驱动下被审计单位内部控制的执行情况。

（1）企业对外承揽业务审计

①主要风险：对外承揽业务成本偏高、定价不合理和承揽单位私揽业务给公司带来损失。

②审计中易出现的问题具体有以下几点。

公司对外承揽业务是否按照规定的权限和程序进行了审核批准。

对外承揽业务合同签订是否通过纳入公司核算具有合法内部财务账户的对外窗口进行签约，是否存在私自承揽对外承揽业务。

对外承揽业务价格制定和工作量的核定是否合理与真实；与同行业同项业务或与市场价格相比，外揽合同定价是否偏低，有无定价依据，报价核算、计价方法、工作量计算基础是否准确合理，在此基础上判断合同最终商谈价是否虚高、工作量是否不实，是否存在转移、套取科研经费的问题。

外揽业务再二次外包后，是否出现二次外包成本明显偏高甚至高于外揽合同收入情况，从而导致对外承揽业务利润亏损的情况；二次外包是否导致研制工作的质量、进度等均无法得到保证；是否存在签订虚假二次外包合同转移外协费的情况。

外揽业务是否建立台账管理并实施动态跟踪，即是否详细登记各项合同业务发票开具和对方付款情况。

是否存在外揽业务没有签订合同，外揽业务成本挤占公司主营业务成本统一核算，但外揽业务收入没有纳入公司财务统一核算，资金账外转移形成“小金库”，带来严重的违反财经纪律情况发生。

对外承揽业务使用的原材料或外揽加工产品是否单独建立库存账进行管理与单独核算，产品生产、入库、出库、出门等管理手续是否健全与正规。

对外承揽业务提成计算是否准确。

③实施的一般审计程序具体包括以下几个阶段。

外揽业务计划阶段：对外揽业务提出的申请和需求进行审查及其系统内其他审批流程。

合同签订与实施阶段：查询合同档案，包括合同谈判资料，签订的合同及合同台账，合同法律审核资料，合同报价定价资料，合同对应的发票等资料。

外揽业务验收阶段：外揽合同完成后，查询产品出库、产品出门证，对方验收合格等资料，并查阅公司对已完成外揽业务的提成清算资料的真实性和准确性。

（2）对车间经济责任审计

①主要风险：车间生产经营任务完成情况不实，财务信息不真实和不完整，存在违反财经纪律事项，资产流失。

②审计中易出现的问题事项具体包括以下几点。

車间年度下达的科研生产任务是否已完成。

车间审计期间运营管控指标是否完成。

审计期间车间预算费用实际值与目标值超支与节约是否在可接受的期间，预算费用的目标值的制定是否合理与适用。

审计期间车间KPI关键绩效和精益推进各项指标值打分是否在合理区间。

车间奖金收支是否合理合规；车间一、二线人员的奖金测算是否合理合规；奖金收支是否结合了各项奖惩记录进行发放。

抽查车间部分二级制度内容的制定与执行情况如何，制度条款制定与实际执行情况偏差如何，是否需要及时更新与完善制度内容。

车间固定资产的账、卡、物是否“三相符”，固定资产实物使用状态和质量状况如何，是否定期有TPM资料存档。

车间存货的账实是否相符，出入库记录是否完整；工具、工装的借用、归还记录是否真实、完整；车间材料利用率是否合理。

车间完工产品中是否存在较多还没有签订销售合同的预投产品长期没有流转到另一个车间的下一道工序，滞留时间在2年以上，有无及时分析原因和预警标注。

车间工时定额与材料定额是否合理合规。

车间工人计奖工时小票和工时系统值是否一致。

车间成本报表各项数据归集的是否准确、及时、真实和完整；车间废品损失与成本费用对比是否合理。

车间内部一线和二线人员比例是否合理；工时考核人员占车间总人数比例是否超过55%，返聘人员留用是否符合相关规定。

车间产品的质量合格率是否偏低；是否存在重大质量事故或安全事故。

车间是否执行公司“三重一大”制度。

车间对外承揽业务和外包业务各项管理实施是否规范。

③实施的一般审计程序具体包括以下几个阶段。

审核车间年度生产经营责任承包书完成情况，包括年度生产任务完成情况、运营指标分析、预算费用情况、KPI指标考核情况和年度经济责任制奖金兑现情况。

从公司OA系统查阅公司级制度流程和各部门的二级制度流程。

从财务系统导出车间固定资产明细账，抽调部分固定资产进行标注；查询库房账和信息系统物资数据，抽取部分存货进行标注。

查询车间成本报表相关数据，根据报表抽查核实工时定额、材料定额、外包数据的正确性和真实性。

核实车间每月人员变动报表，核实车间正式工、临时工人数和一、二线人员比例。

核实车间每月质量报表，关注车间废品损失及其原因分析。

四、取得的效果和后续研究方向

（一）取得的效果

2016年公司在不同类型审计项目中，在公司及各部门的内控制度与流程的指导下，共发现审计问题56个，提出和采纳审计意见47个，问题金额0.87亿元，管理问题28个，风险事项45个，违规问题21个，审计问题整改率作为公司KPI考核指标，公司实现了审计问题整改率100%和良好的闭环管理，明确的问题指向使审计人员在审计查证过程中，思路更加清晰，发现问题具体明确，审计效果较为明显，有效提升了公司各项职能业务的价值。

（二）后续研究方向

以问题为导向的内部控制嵌入式审计模式研究是一项长期的工作，构建大型企业内部控制机制与制度流程需不停地结合实际修订与完善，不断地优化，在COSO发布的《内部控制整合框架》和国家五部委发布的《内部控制应用指引》的指导下，形成企业具有不同特色与不同内容的内控体系，如何进一步提高内控体系的准确性与完整性，将是下一步研究的方向与内容，企业不断地发展和变化，同样也带来了企业内部控制体系的变化，从而为审计人员在审计工作中提供更好地指导和参考。

参考文献：

[1]中国移动江苏公司内审部.基于风险导向的內部控制嵌入性审计：理论分析与案例研究[C].2015年全国内部审计理论研讨优秀论文集，2015.

[2]中国石油吉林石化分公司审计处.内部控制审计对于问题导向驱动审计模式作用的理论与实践探讨[C].2015年全国内部审计理论研讨优秀论文集，2015.

（作者单位：江西昌河航空工业有限公司审计处）