从保护纳税人权利视角谈税法行政解释*

□李晨笛

(湖南省临湘市国家税务局, 湖南 临湘 414300)

从保护纳税人权利视角谈税法行政解释*

□李晨笛

(湖南省临湘市国家税务局, 湖南 临湘 414300)

从税法行政解释的现状入手,阐述税法行政解释应有的作用,并针对目前税法行政解释暴露出的问题与对纳税人权利的影响进行深入分析,提出对税法行政解释从保护纳税人权利的视角进行研究的命题,并用换位思维从保护纳税人角度提出完善规范税法行政解释的思路举措。

纳税人权利；税法；行政解释

随着市场经济体制的建立，我国税收体制改革的不断深入，税收在国民经济生活中的地位和作用日益增强，我国已迈入税收大国之列，我国税收管理也由人治逐步转变为法治。税收需要依法开展，以税法为准绳，而税法的适用需要对税法进行解释。从目前税法解释情况看，税法的立法解释处于空位阶段，司法解释也很薄弱，而行政解释尤显突出。这种状况在现实中暴露出一些问题，并直接影响着纳税人的合法权益。税法虽属于国家强制法，但纳税人的权利应受到法律的保护，对税法行政解释从保护纳税人权利的视角进行研究，具有重要的理论价值和现实意义。

一、 税法行政解释的概念与应有作用

(一)税法行政解释的概念及研究目的

从法理上税法解释通常可分为立法解释、司法解释和行政解释三种。目前在我国税法解释以行政解释为主导。

理论和实务界对于税法行政解释的概念，基于不同的理解角度有不同的定义与诠释。综合理解，税法行政解释是指由最高行政机关及其税收主管机关对有关税收法律、行政法规依法所进行的解释、释义与说明。笔者对税法行政解释从保护纳税人权利的视角进行研究，目的在于用换位思维考量税法行政解释，从而保证税法行政解释的依法性和公平性，防止税法行政解释的任意性和滥用问题，确保税法的正确实施，切实保护纳税人的权利。在我国税法行政解释主要是指国务院及其授权的财政部或国家税务总局依法在其职权范围内对税法所作的解释，以及海关总署依法在其职权内对有关税收法律所作的解释；也包括地方政府和地方财税机关依授权对税收法律规范和地方性税收法规的解释。这些税法行政解释的表现形式为各级各类的税务行政规范性法律文件。

(二)税法行政解释发挥着应有的作用

从我国税法解释的现状看，税法立法解释仍处空白与缺位。我国真正称为税法的是于1980年由国务院颁布的《中外合资经营企业所得税法》(现已废止)和现行三部法律即《中华人民共和国个人所得税法》(1980年9月10日通过)、《中华人民共和国税收征收管理法》(2001年5月1日起施行)、《中华人民共和国企业所得税法》(2008年1月1日施行)。但至今我国对三部税法还没有进行过立法解释。其次，税法司法解释亦处于薄弱与不足状态。除一些判例外也难以看到有关税收及三部税法的司法解释， 仅1992年3月16日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》(1992年9月4日全人大常委会颁布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》取代司法解释，该规定于2009年6月27日废止)，但仍远远不够。其三，税法行政解释在我国处主导地位。如《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(1994年1月28日发布)、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2002年9月7日公布)、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(2007年12月6日公布)等。除条例和细则之外，财政部和国家税务总局的其他税法行政解释文件的形式也非常多样，又以税务机关税法行政解释为优势主导，并有一家独大之势。相关文件主要类型有“通知”“通告”“函”等 12 种之多。仅2016年国家税务总局就出台政策文件251条、政策解读101条、编发总局公报12期，还未包含地方各省、市局的政策文件。

我国税法解释的现状亦凸显了目前税法行政解释的必要性和及时性。税法行政解释发挥了其应有的作用。一是有效弥补了税法立法的不足。如我国《宪法》第五十六条:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。在宪法层面，只强调了纳税人的义务并没有强调纳税人的权利，而是以税法行政解释方式对纳税人的权利与义务作了详细明确(国家税务总局公告2009年第1号)。我国整体立法体系与西方发达国家相比落后很多， 处于专业法系的税法则更显滞后，美国1789年就有了第一个税务立法《关税法案》，1988年就专门制定了《纳税人权利法案》。但随着我国市场经济体制的建立和开革开放，我国经济的飞速发展，急需出台税法及相关行政法规以规范税收管理，在税收立法跟不上的情况下，税法的行政解释显得尤为必要，一系列税收法规文件的出台，也有效弥补了税法立法的不足问题。二是税法的行政解释可以倒逼税收立法的不断完善。国家立法机关所制定或修改的一些税收法律，也都是税务主管机关长期积累的经验总结和大量的税法行政解释的提炼。从我国税法解释的现状看，一面是税法立法的非常欠缺，一面是税法行政解释的枝繁叶茂，这种明显的不协调也可产生倒逼作用，反过来促进税法立法进程的加快和税法立法的完善。三是税法行政解释作为征税重要的法律和政策适用依据，有效维护了税收征管秩序和税制改革的成果。我国从建国初的计划经济再到市场经济，国家税收收入获得了飞速增长，由1951年的财税收入124.96亿，至2016年税收收入115878亿元。国家财力的增强与不断完善的税收法制建设是分不开的。

二、 税法行政解释存在的问题及对纳税人权利的影响

我国税法行政解释的现状也暴露出了一些问题和不足，值得我们反思与总结。

(一)税法行政解释主体多头而不透明

现阶段，我国对税法有行政解释权的主管机关包括国务院及其所属财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。首先，多部门多层次都有税法行政解释权，即政出多门，在协调不到位的情况下，很容易产生职责不明确，造成执法上的困难和不公平。其次，税务机关是执法机关，同时又是行政解释主体，既是运动员又是裁判员，也容易造成权力滥用现象，有损纳税人的合法权益。其三，行政解释出台过程不够公开透明，没有纳税人参与的制度、平台，这样不仅纳税人的知情权受到影响，还很难保证其公平公正和完全符合纳税人的利益要求。

(二)税法行政解释形式杂乱而不规范

首先，在我国以内部行政行为作出的事实性行政法律文件在税法行政解释领域大量存在，表现形式多为“通知”“通告”“函”等，在实际操作中显得名目杂乱，分类不清，形式不规范，一些该采用法定的规范化的公文格式的而未采用。其次，严格意义上讲，上级税务机关的这类“通知”“通告”“函”等，是对下级税务机关的内部行政行为的要求，不是直接针对具体纳税人作出的具有直接法律效力的行为，因此不应归属税法行政解释的范畴。再次，地方税收规范性文件过于泛滥。地方各级财政、税务主管部门就税法的解释和适用制定了大量的法规文件指导下级单位的执法工作，因地方主管部门之间缺乏统一的规范和协调，也造成地方对税法的理解和执行存在偏差，影响税法行政解释的统一适用，其权威性与公信力也受到影响。

(三)税法行政解释程序简单而不严谨

2000年7月1日实施的《立法法》对于行政法规、规章、地方性法规的制定权限、程序做了一般规定。2001年，国务院根据立法法的有关规定制定了《规章制定程序条例》，以规范规章的立项、起草、审查、决定、公布、解释。2005年，国家税务总局制定了《税收规范性文件制定管理办法(试行)》，2010年在《试行》的基础上，国家税务总局制定了《税收规范性文件制定管理办法》，对税法行政解释文件的制定主体、程序、名称规范等做了规定。虽然从国务院到国家税务总局对税法行政解释文件的制定程序有了明确规定，且税法行政解释的水平和质量已有大幅提高，但从现状看仍存在问题，表现在：一是主管机关没有严格落实执行税法行政解释文件制定程序的相关管理规定;二是国家税务总局制定的《税收规范性文件制定管理办法》针对的是省以下(含本级)各级税务机关，对国家税务总局自身无约束;三是从严格程序的角度看，我国税法行政解释的产生程序仍较为简单而不严谨，如对税法行政解释的授权、对解释提案的拟定、解释的发布及理由、税法行政解释出现问题的后果等，都缺少程序明确的规定。在实际中以“通知”“通告”“函”等大量的解释性文件，其制作、出台过程也往往没有严格按规定程序执行，有时为了“赶时间”在程序执行上大打折扣。 四是在税法行政解释的起草和审核过程中，主要体现的是税务机关的内部程序，实际中仍有站在部门利益和带有地方保护色彩的行政解释文件出台。

(四)税法行政解释权行使监督缺位而无约束

在我国现有法律制度下，税收主管机关的税法行政解释存在审查监督缺位，对行政解释权缺乏有效约束。首先，立法机关层层授权，缺乏监管约束。全国人大常委会授权国务院，国务院又授权税收主管机关，事实造成税收主管机关集立法解释权与行政解释权于一身，并缺乏有效审查监督约束。其二，司法机关审查监督缺位。根据现行《行政诉讼法》相关规定，税务机关对自己立法所作的解释，不在法院的审理范围之内。司法机关对于税法行政解释的审查监督非常局限。其三，人大立法审查监督不力。按照我国《监督法》的规定，最高人民检察院与最高人民法院的解释，必须受到全国人大常委会监督，而目前无明确规定税法行政解释也应在立法解释的审查监督之列。其四，税务机关的内部审查监督存在不足。虽有《立法法》、《行政复议》等法律、制度规范，但因自身内部审查监督力量的薄弱，而使审查监督执行不到位。

对税法行政解释审查监督缺位，使权力不受监管和约束，就可能造成权力滥用和不合法理的行政解释出台;也容易造成税收主管机关税法行政解释对税收上位法的扩充或限制解释的现象发生，就会有失公平性，从而影响纳税人的正当权利。仅举例说明:《企业所得税法》第三十条、《企业所得税法实施条例》第八条规定，对企业为开发新产品、新技术、新工艺发生的费用，可以在计算应纳税所得额时加计50%扣除。但该税务行政文件仍对位于上位的税收法律和法规进行了不同程度的限制解释，这影响到“8+5”类纳税人研发费支出实行加计扣除；财税〔2015〕119号文又进行了具体细化，将分类调整为7类，增加了兜底条款(同时废止〔2008〕116号文)。但该税务行政文件仍对位于上位的税收法律和法规进行了不同程度的限制解释，这无疑会影响到一部分纳税人的权利。而此类由于行政解释而对上位税法进行不当扩充和限制的情形，在税收实务中并不少见，有的解释甚至出现前后矛盾，难以自圆其说。

在纳税人的权利体系中，最根本的就是纳税人所享有的宪法权利，其次才是税法所规定的各种实体权利。纳税人的宪法权利主要体现在纳税人的财产权和公平权上。税收必须以财产权的存在为前提，有效的财产权必须反对课税过度，提倡公平课税，坚持法定主义，依法课税。在税法行政解释中所暴露出来的滥用权力、税款释义使用随意性大或者无监管约束，实际上就是对纳税人财产权的侵害。纳税人的另一项重要的宪法权利是公平、平等权。在税收执法阶段，公平、平等就要求税法解释无差别、无歧视地适用，不允许存在税法之上的特权。税务机关应当平等地对待每一个纳税人，既不能在税法之外随意加税，也不能在税法之外随意减免税。但往往会因税法行政解释主体的多头或税法行政解释形式的杂乱，造成在执法上的不一致，从而影响到纳税人的公平、平等权利。另外，在税法行政解释中所明确的各种实体权利上，由于税法行政解释中暴露出的不公开透明、出台程序简单不严谨、监督约束不力，也明显地影响或侵害到了纳税人的知情权、监督权、税收优惠公平权及救济权等。纳税人的实体权利从税法行政解释角度进行了详细列举说明，归纳了十四项之多，笔者无法一一列举目前我国税法行政解释所暴露出来的问题对纳税人权利带来的影响，提出从保护纳税人权利视角探讨税法行政解释的命题，主要以引起税法行政解释理论界和实务界的重视，以维护税法行政解释的法定性、公平性和公信力，自觉、公平、依法维护纳税人合法权益。

税法行政解释在实际运行中暴露出来的问题，虽然原因是多方面的，有我国行政管理体制带来的问题，也有税法行政解释制度本身的问题，还有授权立法带来的问题。但笔者认为，税法行政解释缺乏从保护纳税人权利角度进行考量也是问题产生的重要原因之一。

三、 完善规范税法行政解释 切实保护纳税人权利

(一)规范税法行政解释主体、形式和程序，提高税法行政解释整体质量水平和公信力，公平体现纳税人权利

1．规范税法行政解释主体。一是主体应清晰、明确。对税法行政解释的制定主体进行严格限定，避免主体多头、政出多门、自相矛盾的现象发生。国务院作为最高行政机关应统领和协调财政部、海关总署、国家税务总局，履行税法行政解释最高职权，即使国务院授权于税收主管机关，也不能授而不管。根据我国行政管理体制，笔者认为，按国家税种的适用范畴和效力范畴(因有国家税种和地方税种之分)，可设国务院(含国务院授权的税收主管机关主体)和省级人民政府两级行政解释制定主体。地市级(含)以下人民政府和地市级(含)以下税收主管机关均不能成为税法行政解释的制定主体。二是税法行政解释的制定主体和审查发布主体应实行分离。防止税法行政解释制定主体既是制定者，又是实际执行者的现象发生。税法行政解释的审查发布主体应为国务院及省级人民政府两级，即凡涉及税法行政解释的主体所制定的税法行政解释，都应报国务院或省级人民政府进行审查审批，并由国务院或省级人民政府发布，也可授权于税法行政解释的主体进行发布。如授权于税法行政解释主体进行发布的，发布文稿上必须有:“经国务院或省级人民政府批准，现予以发布”字样。三是建立纳税人参与的制度、平台，使行政解释出台过程公开透明，既满足纳税人的知情权，又体现其公平公正性及符合纳税人的利益要求。

2．规范税法行政解释的形式。一是严格限定税法行政解释的形式。根据行文规范及惯例，笔者认为，税法行政解释的主要形式可以限定为以下八类：实施条例、实施细则、办法、决定、规定、解释、公告、令。二是严格界定税法行政解释的范围。只有国务院或省级人民政府发布，或授权于税法行政解释主体进行发布的上述八类，才属税法行政解释的范畴，才具有税法行政解释的效力。其它作为税收主管机关内部行政管理和工作执行落实而产生的大量的“通知”“通告”“函”等在行政机关内部具有约束力，但不具有法律效力，因此都不应被纳入税法行政解释的范畴。三是税法行政解释在语言文字运用上应语言规范、简洁、准确、易懂，表述清楚、精准而不生歧义，指示明确，具有可操作性。

3．规范税法行政解释的制定程序。一是国务院应以行政法规的形式对行政解释的主体、对象、范围、制定和发布程序、救济途径、违反的后果、法律责任等进行系统详细的规定，从而以行政法规的形式对行政解释的法律地位进行明确，以规范和指导税收主管机关税法行政解释的全过程。二是严格按程序出台税法行政解释，建立主体责任追究制度，对不严格按税法行政解释程序规定出台的税法行政解释，应对制定主体和发布主体进行层层追责问责，确保税法行政解释制定的整体质量水平和公信力。

(二)转变思维观念，完善税务机关内部管理，提高税务执法能力，自觉维护纳税人权利

作为国家税收主管机关的国家税务总局，承担着国家税收的征收管理职责，同时也是我国税法行政解释的重要主体并发挥着主导作用。为完善税法行政解释，做到依法、公平执行，自觉维护纳税人权利，国税局各级税务机关应适应国家税制改革的要求，应转变思维观念，完善内部管理，提高税务执法能力。

1．转变思维观念，树立四种意识。随着税法和税法行政解释的推进，公民法制观念的增强，作为税务机关应转变思维观念，由过去的行政思维转变为法治思维，由过去的本位思维转变为换位思维，同时具有四种意识，即有政治意识：税收本身就是权力和政治的产物，税务机关代表的不仅是本部门的形象，更代表国家的形象；有大局意识：打破局部小圈子、本位主义；有合作意识：加强部委合作、部门合作、横向合作；有危机意识：居安思危、如履薄冰，自觉、主动接受纳税人、社会舆论及立法司法机关和政府的监督。

2．打造税务师及税务公职律师两支专业人才队伍。除继续加强税务师专业人才培养外，在国税总局政策法规司下增设公职律师管理处，专门负责税务系统公职律师管理与培养，打造税务系统另一支专业人才队伍——税务公职律师队伍。增加税务人员专业职务晋升通道，并给专业人才相应的职级待遇，改变过去单一的行政职级晋升渠道，让税务师及税务公职律师人才脱颖而出，提升税务队伍整体素质和执法能力，以适应法治管理的发展要求。

3．增强税务系统科研力量。国家税务总局税收科学研究所下设全国第一个税收博士(博士后)工作站，吸纳全国税收尖端人才来工作站开展学术研究交流。税务系统内设的科研院所应成为税收研究阵地及税收专家、学者的聚集地。另外，还需加大税收科研投入，改变我国税收科研落后的状况。国家应拿出一部分资金投入到税收科学研究中，用税收科研成果武装税收队伍，提高整体税收征管水平和执法水平。

4．建立疑难税法实务及异议处理机制。在国家税务总局内，可设置法律顾问中心，聘请税法专家、教授和税收业务专家组成税法顾问团，专门负责税法行政解释、行政复议审核中的疑难税法实务处理(如特别纳税调整、税收核定)。一是负责对税务机关出台的复杂法规文件、制度进行审核把关，避免不合法理、有损纳税人权利的行政解释出台。二是针对疑难税法实务和异议处理，因纳税人信息的不对称，笔者主张可站在纳税人角度进行考量，做出有利于纳税人的行政解释。在税务实务中，同样的法律条文，因主体不同及立场和出发点不一，可能有不同的解释，但面临多种解释时，如何做出最合适、最靠近法理的解释，或从培育税源和长远的角度考虑，选择一种有利于纳税人的解释是值得思考和推崇的。

(三)建立税法行政解释审查监督约束机制，实现税收法治，依法保护纳税人权利

从权力约束和防止滥用以及保护纳税人权利的视角考虑，建立税法行政解释审查监督约束机制是实现税收法治必然要求。必须强力推动税收法定主义，依法纳税，建立内外结合、多方共担的审查监督约束机制，限制、约束税收主管机关的行政解释权。

1．完善税收行政复议制度。行政复议制度既是行政机关的内部监督制度又是公众的权利救济制度。税法救济权是纳税人的一项基本权利，应予以切实保护。《税收征管法》第八十八条规定为纳税人救济权利的行使设置了前置条件，即发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，才可申请行政复议。笔者认为这从一定程度上限制了纳税人的救济权，建议予以取消前置条件，归还纳税人完整税法救济权。可通过废除缴纳税款前置程序，启动税收司法，使税收司法成为解决税收争议，实现税收公平、维护纳税人权利的重要防线。在我国专业类立法中如《海关法》、《进出口商品检验检疫法》等已经废止复议前置。

2．完善税收主管机关的内部审核制度。一是完善审核程序和流程。作为拥有税法行政解释权的税收主管机关应设立专门的机构，对涉税政策依据、程序、内容及方式进行全面、综合的审核把关。二是加强协作沟通，税收主管部门间应建立沟通机制，加强合作，共同把好内部审核关。三是责任落实，建立起必要的责任追究制度。

3．建立政府主管机关、立法司法及纳税人三方共担的外部审查监督约束机制。一是各级政府对主管职能机关的税法行政解释进行审查监管。授权不等于不监管，税法行政解释行政监管职能属国务院。如对财政部和国家税务总局发布的规范性文件，国务院有权进行审查审批监管;地方各级政府也应建立这种审查审批监管机制，使主管机关在履行税法行政解释权时，不至于出现越权和权力的滥用现象。二是立法机关和司法机关对税法行政解释的合法性进行审查监督。税法及税法解释关系国计民生，立法机关理应重视和履职，承担起对税法行政解释的合法性的审查监督。各级人大及其常委会既要加强税收立法，也要尽力进行税法立法解释的工作，并加大对各级税收主管机关税法行政解释的有效审查监督。同时，税务主管机关应与司法机关建立联动机制，主动吸纳司法机关对税法行政解释的合法性的监督。司法机关对税法行政解释的监督中，行政诉讼是最直接的方式。笔者认为应解除现行《行政诉讼法》中司法机关只能审查行政机关的具体行政行为的约束，扩充司法机关对税法行政解释的监督权。通过立法解释权、司法解释权的完善和强化，有效规范、约束行政解释权的扩张与滥用和防止税法行政解释出现合法性问题。三是引入纳税人监督，充分体现纳税人的税收监督权利。如推行听证制度;对纳税人权利义务影响重大的抽象税法解释文件草案，一般应当提前公示，征求社会的意见。

谈到保护纳税人权利，南都公益基金等九家基金会向国务院、财政部、国家税务总局的三项审查建议的维权事件，引起了社会舆论的强烈反响，也推动了纳税人维权意识的提高。笔者无意再对文件(财税〔2009〕122号和123号)本身及事件的是是非非做深究，该事件迟早会发生，但该事件的发生带给我们税务人的教训是深刻的，是应深刻总结和吸取的。一是认真反省，避免类似事件的再次发生；二是正视问题，促进税务机关税法行政解释制度的规范与完善；三是敢于挑战，敞开胸怀大胆接受纳税人的社会监督，转变思维方式从保护纳税人权利角度进行法治考量，推进我国税法立法体系的进步与完善。

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F810.422

A

1008-4614-(2017)04-0006-05

2017-7-21

李晨笛(1990— )，男，湖南长沙人，法律硕士，现为湖南省临湘市国家税务局办公室科员。2015年长沙税务干部学院湖南国税初任班四班学员。