财税法视野下税收实践探析*

□ 吴志坚

（福建省莆田市地方税务局，福建 莆田 351100）

财税法视野下税收实践探析*

□ 吴志坚

（福建省莆田市地方税务局，福建 莆田 351100）

财税法的理论框架对于当下不管是对于税收管理还是纳税人的税收筹划都提供了有益的参考价值，从税务机关与纳税人不同关注点角度重视审视征纳双方的税收实践问题，在三个方面构建一种新的税收实践思维：以满足税法规定的构成要件为认定纳税义务标准，注重实体和程序合法性的结合，注意税法和私法的双重适用性。

财税法；税收实践

财税法是指调整规范财税行为、财税关系的法律规范，通过财政收入法（以税收法律为主）和财政支出法的配合，并以财政监管法为保障，实现财政资源的筹集、管理、分配和使用的合理化、科学化、规范化，最终达致理财治国的现代化目标1。财税法认为不论是财政法还是税法所规范的都是“公共财产”，研究完整的公共财产收入、支出和监管链条，试图打造完整的财税一体，同时据此以突破研究上侧重税法、预算法而不重视公债法、政府采购法等的现状。财税法基于“权力—权利”的分析范式，试图追求财税权力与财税权利的平衡。

财税法试图将纳税人、征税人和用税人三位一体的概念打通，并逐步确立了财税法的概念和学科的框架，初步明确财税法作为领域法学学科的定位，以问题为中心的研究方法，以理财治国观和公共财产法的两大核心理论的研究导向。我们以为财税法的理论框架对于当下不管是对于税收管理还是纳税人的税收筹划都提供了有益的参考价值，以此重视审视征纳双方的税收实践是有益的，现浅述如下：

一、财税法视野下的税收实践问题

当下日常实践中之问题，可从税务机关与纳税人不同关注点角度来探讨，这种关注体现了他们的知识及思维倾向，也是我们所要去解决的问题：

（一）税务机关（税局）的问题

1、重政策之探讨而忽视纳税义务构成要件之认定。每个去税务机关办事之人，更愿意与税政人员进行交流，因为其对文件内容或者政策的了解较为熟悉，而这种熟悉使其获得一种知识上的优势，再加上所居职位对事项最终认定的决定权，让税政人员看来相当地权威。但我们知道这种权威其实是学习和实务积累的结果，每个人肯花时间去学习都可以做到这一点的，作为纳税人其服从于税务机关乃至具体人员之判断也是合理的，在这个过程中征纳之交流，更多关注于以下几点：

例如办理税务登记，这些事项之办理虽然征管法作了要求，但是如果不是因为银行开户的需要，估计会有很多人不会去办理税务登记，那些开了户并办理了税务登记，但未按规定进行申报的个体和企业，其动机与不办理税务登记一样。所以在税务登记的办理的时候，要求提供资料一般都会在规定的时限内提供。

但同样的征管法要求按规定报送财务核算办法或软件，却很少有人送。税务机关也很少去催，为什么？对于税务机关人员而言，因为这些东西并不会对实际征税有即时的影响，对纳税人而言，即使不送，结果并不严重，何况标准不一，大家又都不送，存在法不责众之搏奕。

如果是减免税之享受，虽然在行政审批改革推进下，许多事项已改为备案，并不要求事前审查和核准，但是事后必然要求进行核实，这在相关文件及总局的《减免税管理办法》中已然明确有。如在对残疾人福利企业之日常核实中，什么是核实如何核实并不明确，这显然不是一个政策问题，但是这个认定会决定政策之适用。所以对于税务机关依职权之核定或其他行为，则在于其认定之依据是否合理，我们对其核定之标准是否合理，既是一个政策问题，也是一个法律上之合理与公正问题。

再如对一个既成事实之法律适用之判断：比如个人收到一笔稿费，我们对其是否是稿费一般由其自行申报，然后接下来是对其应缴多少税进行计算，在这个过程，我们很少会认真去核对其法律上纳税义务之构成要件是否满足。如对于二手房中继承房产的税收优惠，我们会涉及对其是否符合继承的认定，需要什么材料，根据什么标准，又是否有权进行认定，这都已超出单纯的税收政策范畴了，而这些目前都没有什么明确的标准，也未得到有效的总结及论证，风险很多，争议很大。

2、证据意识之缺乏及取证难题。虽然行政机关之执法奉行档案主义，即作出之行政决定必须基于已有的证据，这些证据必须是合法、事前取得、充分的。但是档案主义并不局限于书面材料，比如假发票案。我们要认定其假发票之事实，则其实是要求有完整的证据链，包括各种人证、物证等证据。

取证难主要体现于对纳税人本身不愿提供真实资料，及税务机关本身之职能有限。一般情况下，在当下纳税人不提供资料情况比较普遍，其原因在于在普遍核定情况下，查帐及如实提供材料的企业本身可能承担更多的检查风险，包括在查帐过程中帐证不实被认定为偷税的风险，被处以罚款的风险。这些如果没有实际的资料，则一般依法釆取核定方式，而核定之标准可以商榷，核定本身没有滞纳金和不用罚款。

税务机关之职能其实不算小了，任何一个部门之执法权限都不可能无限大，这时我们需要其他部门的配合，但本身之职能是否已经到位？看起来是很难评估，税务机关能否应对这个变化着的社会，在无法评估的情况下，收入指标起着一俊遮百丑的作用，也极大地消解了税务机关的其他职能，在未合理构建面向纳税人需求之评估考核指标情况下，短期内这种情况很难改观，这是当下新的税收不公平的原因所在。

3、法律程序之不足。关于法律程序之不足，大家都有体会，举例来说较为易懂，以当下之欠税清理来说，基本上做到限期改正比较多，但是接下来的保全措施、强制执行措施能做到位的很少。

4、送达环节问题较多。没有依照征管法之规定程序依次送达，而是直接邮寄或者公告送达。虽然现行之送达规定并不全面合理，也不利于税收执行。

5、收入目的下之税收执法失信。税收执法之失信在于为了完成收入任务，我们会放任或者暗示、要求纳税人不要按法律规定要求申报纳税，包括政府之空转和预算级次的转换。在纳税人配合之时，如延后与提前征税之时，往往面临上级部门及审计部门的审查，而税务机关往往把责任推给纳税人，比如要求其解释或者加收滞纳金，这些虽为完成任务收入之举，但却置税务机关于一种失信位置，不依法执行法律，也严重影响了纳税人纳税遵从度。

6、裁量权之规范不足。裁量权之行使不仅仅在税务行政处罚之中，也存在于其他税务管理过程中对相关事实及情节之判断，如税收定额过程中在对实际情况不清楚开展对纳税人经营情况的调查并确定金额，为什么不同纳税人适用不同的标准，包括作为评估依据之标准本身设置都是一种裁量行为。在减免税核实及纳税担保资格、启动对企业的检查行为过程中都应对裁量权进行规范。

（二）纳税人

1、没有认为税收是一种企业成本。税收作为国家之强制征收，事实上已是企业经营过程中必须加以考虑的成本，其之多少影响企业利润，其之确定与否影响企业判断，其之遵从影响企业之生存。但很多纳税人未认识这一点，而仅把其当成与经营无关的价外支出。在生产过程、产品营销等过程未充分考虑到这一点，在事实形成之后才进行事后补救，往往事倍功半，导致税收违法风险严重。

2、未认识到纳税是依法的权利和义务的统一。纳税是一种义务，法定之义务，但因其法定，所以如不依法征收，则纳税人有抗辩的权利，但是我们在实际工作中发现很少纳税人去行使这种正当的权利，或者虽有交流但底气仍不足，程序不到位，这种情况很大程度要税务机关自己来进行自我规范，提高效率，推进法治。比如在退税申请或者涉税事项说明之时，一般仅把书面材料转交管理员而已，而未进行相应的签收等程序。

3、自我保护之法律意识缺失。自我保护之理解不在于针对税务机关，而是针对法律之规定，采取符合法律规定的方法及途径，才能避免执法检查及事后监管的风险，这要求我们事先必须采用合规方法，保存相关资料，以体现行为过程和涉税事项处理的主动行为，特别是在技术日新月异的情况下，此点更易被人忽视。

4、私法行为与税法脱节。在涉税事项处理过程中，往往仅税收角度考虑税收，而未考虑行为在其他法律领域的问题，如二手房过户，税收是先税后证，但这仅是个管理方式，真正的是其转化或赠予或继承是否有效，这才是真正要加以考虑和解决的问题。税收是建立在后者的有效基础上的，没有充分进论证税法合规性与私法行为的可行性相结合，必然会产生各种各样的风险，也让纳税人自己疲于应付。

二、构建财税法视野之税收实践思维

根据以上的粗略分析，我们以为结合财税法的理论，首先关键是构建一种新的税收实践思维才是正确的，初步建议如下：

一是以满足税法规定的构成要件为认定纳税义务标准。要从单纯之政策探讨转向以财税法方法来解决税收执法和税收筹划，这包括法律和政策两个层面，但又不是简单的税收法律和政策的叠加。要研究探讨不同情况下，其税收法律构成要件的具体内容，习惯于从是否满足税收法律构成要件来审查认定行为，并选择适用相应的税收实体法；在具体政策适用时要注意法律源渊的审视，不能只见文件不见法律，注意文件规定本身的合法性与合理性，不能以文件代法、以政策代法。

二是要注重实体和程序合法性的结合。在税收执法和税收筹划等税收实践中，要注意征管法等程序法与具体实体税种规定的结合，要注意征纳双方的程序合法性，注意相应证据材料的合法、真实、充分。注意行政行为的有效送达。

三是注意税法和私法的双重适用性。税法裁量虽然不一定要对应税行为的私法上的法律关系进行定性，但作为税收执法必须考虑其私法行为的有效性，而纳税之筹划也必须考虑私法上的适用性，要满足于税法和私法的双重适用性。

［1］刘剑文．财税法总论［M］．北京：北京大学出版社，2016．

F810．423

A

1008－4614－（2017）03－0012－03

2017－5－23

吴志坚（1977—），男，福建莆田人，莆田市地税局政策法规科副科长，莆田学院兼职副教授，集美大学地方财政绩效研究中心兼职研究员。