雾霾天气引发的碳会计思考

■王名利

雾霾天气引发的碳会计思考

■王名利

近几年，全球变暖，沿海地区的陆路面积逐年递减和自然灾害事件的频繁发生，逐渐引起了全球对碳排放的关注，“碳会计”也逐渐成为会计学术界和实务界关注的热点。2013年1月9日，北京发布了首次雾霾橙色预警，雾霾开始成为我国民众关注的焦点；2016年 12月 16日至21日，我国经历了本年范围最广、持续时间最长、强度最强的一次霾天气，影响范围覆盖了我国四分之一的国土面积。雾霾天气的频发不仅对出行造成了不便，更加恶劣的情况是严重危害到了国民的身体健康与生活质量。低碳经济是根治雾霾天气的关键，而低碳经济的可持续发展需要完善的碳会计核算系统予以支撑。因此，及时构建符合我国国情的碳会计核算体系显得非常必要。

雾霾天气；低碳经济；碳会计；会计核算

一、碳会计的概念及特点

（一）碳会计的概念

面对雾霾天气和全球变暖的威胁，全球经济体开始寻求“低碳经济”这一新的经济发展模式，开始提倡“节能减排”。为了限制碳的排放量，碳排放权逐渐发展为一种有价值的交易资源。碳排放交易催生了碳会计，碳会计有别于绿色会计或环境会计，它属于环境会计的细分，是新兴的一种会计核算方式。碳会计的理念最早起源于1978年的挪威，“碳会计”的概念最初是由悉尼大学的 StewartJones教授于 2008年提出，他将“碳会计”（碳固与碳排放会计）界定为与碳排放及交易、签证等相关的会计问题。截至目前，关于碳会计的定义国内外学者仍没有形成一致的意见。我国对碳会计的主流定义是将其界定为“以能源环境法律、法规为依据，货币、实物单位计量或用文字表达的形式对企业履行低碳责任，节能降耗和污染减排进行确认、计量、报告和考核企业自然资源利用率，披露企业自然资本效率和社会效益的一门新兴会计科学”。

（二）碳会计的特点

作为一门新兴的会计核算方式，碳会计与传统的会计核算方式存在一定差异，碳会计的独特性具体表现在：（1）针对性。碳会计核算方式下披露的信息主要是针对碳排放权交易和企业的碳排放情况，会计核算对象是碳排放量，主要的目的是节能减排，辅助低碳式经济的可持续发展和企业社会责任的有效履行；（2）复杂性。碳会计核算方式的复杂性体现在如下几个方面：一是核算方法上的复杂性，传统的会计核算方法以货币作为主要计量单位，但碳会计核算程序中存在很多的不确定因素，所以确认和计量方面存在一定的困难，如：碳排放权的确认问题，CO2排放量不能用货币进行计量和环境污染等不良经济后果等不能用货币予以计量；二是碳会计核算时对人员素质的综合性要求，工作人员不仅需要理解会计核算的基本程序、核算方法等财务知识，还需要具备一定的化学、生态学和环境学等学科的相关知识，因为碳会计是一门跨学科的综合性核算方法，只有会计人员熟练地掌握相关学科的知识，才能保证会计核算时的正确处理和披露信息的准确性与真实性；三是碳化物的排放与企业的日常经营活动紧密联系，碳排放量的确定需要依据准确的碳活动足迹，会计人员需要被授予较高的权限去接触与碳排放量相关的经营活动；四是碳排放涉及国家政治，各国会为了争取本国利益而展开博弈，使得碳会计核算进一步复杂化；（3）合理性。碳会计核算程序中应当合理确定企业的碳排放量，若找不到真实合理的数据，则应当参照同行业的数据和资料进行合理估计，只有碳排放量的数据真实合理，才能保证最终披露的会计信息的可靠性和相关性。

二、碳会计相关理论分析

（一）可持续发展理论

“可持续发展”最早属于生态学中的一个词语，后来随着环境问题被逐渐重视，“可持续发展”被广泛应用到了管理学和经济学等学科。“可持续发展”的理念最早由 WECD（世界环境与发展委员会）提出，其注重于生态、经济和社会三者的协调统一发展，而不是一味地发展经济而忽视了环境保护。雾霾天气的频发揭示了低碳经济的重要性，而低碳经济的发展离不开“可持续发展理论”这一理论基石。第一，以可持续发展为基础的低碳经济考虑到了自然资源的稀缺性，强调经济发展与环境保护齐头并进；第二，可持续发展理论侧重于经济发展的持久性，这与低碳经济理论相契合；第三，可持续的低碳经济发展模式能够弥补传统经济“高消耗、高污染”的缺陷，杜绝自然资源的过度浪费，侧重于环境资源的培植，最终能够促使经济朝着低碳模式发展。

（二）外部性理论与庇古税理论

外部性理论最早由著名的英国经济学家马歇尔提出，后来马歇尔的学生庇古在“外部性理论”的基础上扩充发展形成了“庇古税”理论。外部性理论与庇古税理论为低碳经济的发展奠定了扎实的理论基础。外部性分为正外部性和负外部性，正外部性指让别人享受了额外的收益却没有收获相应的收入，负外部性指给别人造成了一定的损失却没有付出相应的成本。马歇尔的学生庇古在外部性理论的基础上扩展衍生了“外部经济”与“外部不经济”两个概念，庇古主张“谁受益、谁投资”和“谁污染、谁治理”。为了遏制环境污染这种“外部不经济”或负外部性，庇古从福利经济学的角度提出了庇古税，环境税属于庇古税的实际应用范畴。庇古税属于直接的环境税，其以征税的方式对环境污染中生产经营的外部成本进行了修正，最终促进了环境污染这种外部不经济行为的内部化。综上所述，低碳经济的持续发展应当以外部性理论和庇古理论作为夯实的理论基础。

（三）产权理论与“公地悲剧”理论

产权理论的创始人是科斯，产权理论的思想主张是“由于私有企业的产权人对企业的剩余利润享有所有权，因此在利润的激励下，私有企业的产权人对企业效益的动机更加强烈。“公地悲剧”理论由英国经济学家哈丁提出，该理论较好地诠释了过度放牧与生态保护之间的权衡。为了避免“公地悲剧”的上演，经济主体需要开创一种新的自主治理制度，不能单纯地追求个人利益的最大化，而忽视了公共事务的可持续发展。产权理论解释了企业对效益最大化的动机，“公地悲剧”理论体现了企业在追求利益最大化目标过程中对公共事务保护的重要性；低碳经济的稳定发展离不开这两项理论基础的铺垫。

（四）环境价值理论

环境价值理论将环境的价值分为使用价值和非使用价值，非使用价值又可被称为“存在价值”或“内在价值”。使用价值体现了环境满足物质层面需要或偏好的能力，而非使用价值则更侧重于精神和道德层面需求的能力。环境价值理论强调了环境作为自然资源的有用性和稀缺性，低碳经济发展中衍生的碳排放权属于稀缺性的自然资源，并且不可再生。碳会计核算将碳化物排放对自然环境形成的负面影响计入了企业的成本进行核算，并将“碳排放权”视为一项商品可自由地在市场上进行交换。低碳经济的核心是通过设定碳排放权来限制碳化物等污染物的排放，在经济发展和生态保护之间寻求平衡。

三、碳会计核算的基本流程

基于会计学的角度，完善的碳会计核算流程是辅助低碳经济快速并且稳定发展的必要条件，完成的会计核算流程包括确认、计量、记录和报告四个流程，碳会计的核算流程也不例外。碳会计核算的主体是碳排放权，碳排放交易权在我国甚至其他经济发达国家都还未组建完善的交易市场。经济越发展，会计越重要；现代经济体制下，碳会计核算体系的建立与低碳经济的稳定发展密切相关。

（一）碳会计的确认

目前，国内外有关碳会计的研究一致将碳排放权认定为一项资产予以确认，但针对碳排放权这一特殊资产具体可确定为何种具体类型的资产却存在争议。较为主流的争议包括将碳排放权确定为金融资产、存货或无形资产，每一种具体分类都有其存在的理由和弊端。本文的观点是将碳排放权作为无形资产确认，主要理由包括：（1）作为存货确认的资产必须具有实物形态，而碳排放权是无形的，因此碳排放权不满足存货确认的条件；（2）作为金融资产确认的前提是具备完善的市场体系，因为只有在运行有效的市场机制下，金融资产的价值才能得以显现，而我国碳会计的发展还处于初始阶段，市场机制发展不完善；（3）结合我国《企业会计准则》中对无形资产的界定，碳排放权基本符合无形资产确认的条件，除非发生特殊情形。

（二）碳会计的计量

我国现代会计体系中的计量属性主要包括五种：（1）历史成本；（2）重置成本；（3）可变现净值；（4）现值；（5）公允价值。国内外关于碳排放权的研究中，最普遍的观点是采取历史成本与公允价值相互结合的多重计量属性。历史成本是指按照取得某项资产时实际支付的现金及现金等价物计量，该计量属性侧重于取得时的资产价值。根据2014年重新修订后的《企业会计准则》，公允价值计量属性是市场经济体制高度发展的产物，其含义是资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或转移负债所需支付的价格进行计量。碳排放权仅采用历史成本进行计量不能及时有效地反映市场波动的价值，而公允价值计量属性能够很好地弥补历史成本计量属性的缺陷。

1.初始计量。

碳排放权在进行初始计量时，应当主要采用历史成本进行计量。一般，按照取得碳排放权时实际所支付的现金及现金等价物，借方记作“无形资产”、贷方记作“银行存款”或“应付账款”等科目。具体地，还应当根据碳排放权的开源和实际支付方式进行相应的会计账务处理。

2.后续计量。

与一般无形资产类似，碳排放权的后续计量包括摊销、减值和处置，特殊之处在于碳排放权的后续计量中会引入公允价值计量属性。（1）减值处理。经营主体应当结合市场价格波动情况合理确定碳排放权的可回收金额，然后比较可回收金额与账面价值之间的大小，判断是否需要计提减值。碳排放权的减值在后期不能转回，并且计提减值之后应当根据减值后的账面价值计提摊销；（2）摊销处理。碳排放权计提摊销与一般无形资产的处理相似，应当自资产获得当月开始在预计可使用年限内计提摊销，采用与经济利益实现相关的摊销方法，如直线法计提摊销；（3）处置处理。碳排放权在处置时，需要将前期计提的减值和摊销转出；处置时，贷方记作“无形资产”，而借方科目因处置方式的不同而采用不同的会计科目。

（三）碳会计的披露

相比其他发达国家，我国低碳经济和碳会计的起步较晚，目前尚属于初始发展阶段，我国还没有制定统一的碳会计披露标准和相应的披露规定。我国目前碳会计的披露主要还是自愿性披露，因为没有统一的披露制度予以制约，企业之间在披露的形式和内容上存在很大差异，进而导致碳会计信息缺乏可比性。与碳会计信息披露有关的研究认为，碳会计信息可以采用以下两种方式进行披露：（1）编制独立的碳会计报告书，独立对碳会计信息进行披露；（2）在现有的财务报告中增加碳会计项目予以披露。我国相关的准则制定机构目前还未确定具体的碳会计披露方式，制定符合我国低碳经济发展特色的碳会计信息披露规定是碳会计理论与实务界的重大任务。

四、结语

近几年，雾霾等极端天气的频发促使节能减排任务的实施进度越来越急迫，进一步推广低碳经济也显得越来越重要。我国在碳会计的发展道路上依然还存在如下问题：（1）与碳会计相关的法制建设较为落后，缺乏规范性与统一性；（2）监管力度不够，导致约束力不强；（3）碳会计领域的理论研究与实际应用不充分，难以发挥指导与提倡作用；（4）碳会计属于多门学科交叉的边缘学科，对账务处理人员的素质要求较高，而我国目前具备这种综合性和复合性要求的人员较少。在后期的发展历程中，首先政府相关部门应当建立相应的法制制度对碳排放行为进行统一的规范，并完善监督与激励制度。此外，企业还应当注重财务人员综合素质的培养，通过理论研究与实践应用相结合，不断促进我国碳会计的发展，改善我们赖以生存的自然环境，并最终保证低碳经济的可持续发展。

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［2］王爱国.我的碳会计研究［J］.会计研究，2012，（5）:3－9.

［3］吴德军，唐国平.环境会计与企业社会责任研究——中国会计学会环境会计专业委员会2011年年会综述［J］.会计研究，2012，（1）：93－96.

［4］李宏伟.“碳锁定”与“碳解锁”研究：技术体制的视角［J］.中国软科学，2013，（4）：39－49.

［5］王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量［J］.管理观察，2008，（12）：122－123.

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）