基于循环经济视角的环境绩效审计路径研究：以甘肃省循环经济为例

董翰文，符越佳

DONG Han-wen, FU Yue-jia

兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730020

Lanzhou University of Finance and Economics, Lanzhou, Gansu 730020

基于循环经济视角的环境绩效审计路径研究：以甘肃省循环经济为例

董翰文，符越佳

DONG Han-wen, FU Yue-jia

兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730020

Lanzhou University of Finance and Economics, Lanzhou, Gansu 730020

为使循环经济战略在甘肃省生态环境建设中更好的发挥效用，提高其环境绩效水平，探寻环境绩效审计在甘肃省循环经济模式下的实现路径至关重要。论文利用文献研究和描述性研究相结合的方法，在现有研究成果的基础上，以分析循环经济发展对环境绩效审计的影响为起点，对甘肃省循环经济发展面临的主要任务进行探讨，分析其对环境绩效审计的实际需求，并根据需求从绩效审计的四个阶段探索循环经济下甘肃省开展环境绩效审计的实施路径。论文欲通过此项研究，探索出一条有利于提高甘肃省循环经济环境绩效水平的环境绩效审计之路。

循环经济；环境绩效；绩效审计；实施路径

一、引言文献综述

2009年1月1日，《循环经济促进法》正式颁布实施，从法律的高度上确立了发展循环经济的战略地位。甘肃省资源储量丰富，在国家经济发展的资源供给中发挥重要作用，加之独特的地理区位特点，亦使之成为我国重要的生态屏障。而伴随经济发展，资源利用率低、能源消耗量大及污染物排放过多等问题日益凸显。甘肃省出于缓解资源约束性矛盾和国家生态安全的双重需要，大力发展循环经济。2009年12月24日，国务院正式批复《甘肃省循环经济总体规划》，明确要将甘肃省建设成为国家循环示范区。综上所述，根据甘肃省循环经济发展现状，在实践层面应全面开展环境绩效审计，这就对理论层面探寻适应甘肃省情的环境绩效审计路径提出迫切需求。

（一）循环经济研究综述

“循环经济”最早由美国经济学家肯尼斯·波尔丁于20世纪60年代提出。1990年，戴利为解决经济发展与环境污染之间矛盾，指出了如何采取循环经济模式解决环境与发展之间的问题。而后依据循环经济的发展理念，总结出循环经济减量化（Reduce），再利用（Reuse）及资源化（Recycle）的基本原则，即“3R”原则。19世纪末，循环经济概念引入中国，对于循环经济的内涵国内学者看法不一：诸大建认为循环经济旨在实现社会福利最大化和社会公平、实现经济增长和资源供给与生态环境的均衡，视自然资源和生态资源为稀缺的社会大众所共有的自然福利资本，将生态环境纳入到经济循环过程之中参与定价和分配的一种新的制度安排和经济运行方式[1-4]；曲格平认为，循环经济是在资源投入、企业生产、产品消费及其废弃的过程中，不断提高资源利用效率，旨在将传统的、依靠资源净消耗线性增加的发展，转变为依靠生态型资源循环发展的经济[5]；张凯认为，循环经济应同时遵循经济学和生态学原理，以减量化、再利用和再循环的原则，结合系统论的方法，实现物质和能量的闭环流动，从而使传统的末端污染排放转变成再次利用的资源投入生产，减轻资源过度开采以及污染过度排放对生态系统的压力，提高环境效益和经济发展质量，实现经济活动的生态化、达到经济、社会、环境效益的共赢[6]。 国内学者总体上都肯定了循环经济在节能、减排这两大环保举措的作用。为切实发挥循环经济在环境保护建设中的作用，提高资源利用效率，保护和改善生态环境，实现可持续发展，2008年8月29日第十一届全国人民代表大会常务委员会通过了《循环经济促进法》，2009年1月1日正式实施，该法案在资金支持、配套金融服务、价格策略等方面都作出了法律规定，第一次从法律的高度将循环经济确立为我国经济社会发展的重大战略。

（二）环境绩效审计研究综述

环境绩效审计作为环境审计中的一项具体内容，尚属新兴审计类型。随着人类对环境问题关注度的提高，环境绩效已成为国家在经济活动绩效考核中的一项重要内容，也使得环境绩效审计成为环境审计的主要发展方向。但就目前的研究现状，国外学者的研究成果仍处于领先位置。

早在20世纪80年代，国外学者就对环境绩效审计展开了大量研究。除个人研究以外，国外相关机构还就环境绩效审计的具体操作出台了具有规范性和指导性的文件。ISO 14000环境管理体系国际标准是国际环境绩效审计准则。美国、德国、英国等国家对环境绩效审计方法的研究已经比较成熟，逐步开发了问题解析法、碰头会议法、绘制结构关系图、目标导向法、系统控制法等。1999年11月，最高审计机关组织的环境审计小组制定了《有关环境工作效益审计指南》，代表着环境绩效审计从此走向规范化。

我国的环境审计起步晚，仍处于探索阶段。目前，我国对环境绩效审计的研究主要集中在环境绩效审计的定义、内容和方法。陈正兴[7]、陈希晖和邢祥娟[8]、李永臣[9]等学者认为环境绩效审计是评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率、效果表示意见的行为；李立群从我国环境审计的主要内容出发，结合西北地区环境审计的现状,阐述了环境绩效审计在西北地区推行的重要意义[10]；王素梅基于国家治理视角，提出环境绩效审计在我国的发展应响应治理需求，加大环境战略及环境政策评估的比重，拓宽环境绩效审计范围，更好地为国家环境治理服务[11]；王学龙等以企业环境价值链为环境绩效审计的评价载体分析环境价值链每个环节的特点，构建环境绩效审计评价指标，有效提高环境绩效审计的效率与效果[12]。在审计署《2016至2016年审计工作发展计划》中指出：要全面推进绩效审计，促进建设资源节约型和环境友好型社会，关注资源与生态环境安全。对于资源环境审计，以落实资源节约和环境保护基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。

（三）环境绩效审计路径研究综述

国内外对环境绩效审计主要集中在分项研究上，关于审计路径的研究并不广泛。黄溶冰、赵谦提出发展和完善中国特色社会主义环境审计监督制度的路径，具体为政策规制与环境政策、府际治理与绿色经济责任、环境公共投资与环境绩效审计及企业环境责任遵从与环境合规性方面的审计[13]；杨荣美通过对循环经济下环境审计目标展开进一步分析，认为未来发展中审计目标主要围绕着环保资金和生态建设资金的投入、管理和使用的真实合法性审计、检查环境保护政策的贯彻落实情况及评价环境保护资金的效益性和环境保护政策目标的实现情况三方面建立[14]；孟志华、李洁认为，应根据政府绩效审计标准的特征，将环境绩效审计标准在政府执行法律法规及环境政策、政府环境保护资金的绩效、政府环境项目和非环境项目的环境影响的绩效和环境管理系统效益四方面进行划分[15]；杨英通过建立可操作的环境审计工作细则和适应国情的环境绩效审计标准，创新审计程序和技术方法，加强对环境责任履行情况的审计，以实现环境绩效审计服务于生态文明建设[16]；廖正方和杨凡以水资源绩效审计作为研究对象，根据水资源环境审计现存的问题，从环境绩效审计认识、审计标准以及公告、问责制度对环境绩效审计路径记性了讨论[17]。

综上所述，国内外学者主要集中于循环经济及环境绩效审计的分项研究，或在循环经济环境下以绩效审计为对象进行研究，对于循环经济环境绩效审计的研究并不多，且在已有的研究成果中尚缺乏对环境绩效审计路径的关注。因此，本文将在现有研究成果基础上，将循环经济与环境绩效审计协同研究，并以甘肃循环经济为例，通过深入分析，更为直观反应环境绩效审计实施的具体路径。

二、循环经济对环境绩效审计的影响

（一）循环经济与环境绩效的关系

在明确循环经济与绩效审计关系前，首先要区分环境效益和环境绩效，二者不能混淆。笔者认为，环境效益仅从环境保护的角度探讨一项活动对环境的影响，包括正效益、直接效益和间接效益。环境绩效则应表示资源的利用情况、法规政策执行情况与实现环境效益之间的关系，应从经济性、效率性、效果性、环保性等多方面反映。

1．减量化与环境绩效

所谓减量化是指在生产、流通和消费等过程中减少资源消耗和废物产生。就减量化而言，减少生产消费过程中的物资消耗即为经济性，达到生产过程中在产品质量得以保证的前提下使用资源最少化。经济性主要关注的是投入产出过程中的成本，只有以较低的价格取得同等质量的资源时才是经济性。减量化正是从源头上降低耗费，与环境绩效经济性的目标保持一致。

2．资源化与环境绩效

所谓资源化，是指直接将废物作为原料利用或者对废物进行再生利用。就资源化而言，其目标原则也和环境绩效的经济性、效率性、效果性相一致，主要是与效果性的目标相吻合。效果性是在取得的成果之间相对比，观察其是否达到既定目标，资源化亦是如此，在低排放、低消耗和高效率的有效运行下形成良性循环，使资源达到合理利用，最终实现资源化。

3．再利用与环境绩效

所谓再利用，是指将废物直接作为产品或经过加工、再制造后作为产品继续使用，亦或是将废物的全部或者部分作为其他产品的组成部分使用。就再利用而，其目标原则同样和环境绩效的经济性、效率性、效果性相一致。尤其是和效率性高度相关。效率性就是当投入量一定的情况下产出最大化，或者是产出一定时实现投入最小化，再利用是用废旧产品或者部分再进行生产活动。实现再利用，大大提高使用率，在生产过程中节省了新增的投入，最终达到效率性。

（二）循环经济视角下环境绩效审计必要性分析

1．监督循环经济下的资源使用情况

发展循环经济是我国社会主义经济建设的重要战略，是推进“两型”社会进程的重大举措。为使其有效促进实现环境效益“低耗能、低开采、低污染”的目标，国家和地方政府均集合大量资源发展循环经济。不当的使用公共资源不仅会造成国有资产浪费，更无益于实现环境效益目标。因此，必须对循环经济发展过程中资源使用情况进行监督，以保证国有资金的作用充分发挥。这就要求对循环经济项目开展环境绩效审计，通过对利用国有资源所实现的环境绩效评价，反映资源的利用的效率和效果，即资源是否发挥其应有的作用及有无滥用、浪费的不良现象，从而实现对资源利用的监督。

2．评价循环经济发展过程原则的遵循性

“减量化、再利用、资源化”的原则强调通过减少社会再生产过程中对污染物的排放，从根源上减轻环境污染。同时，通过对资源的重复使用，削减生产过程中资源耗用量，抑制过度开采行为，从而缓解社会发展对生态环境的过度索取，而循环经济发展过程中对“3R”原则的遵循程度直接影响其环境绩效的最终质量。因此，对原则遵循性的监督与评价就显得尤为必要。这就需要通过开展环境绩效审计，根据审计项目的实际情况，采用与之相匹配的指标体系，获取充分适当的审计证据，评价其发展情况是否与原则要求一致，以对其遵循情况进行监督。

3．鉴证循环经济实现的环境效益

循环经济发展最终实现的环境效益，不仅体现为它为环境保护发挥多少作用及作用是否能符合预期，还是对发展循环经济举措是否正确的鉴证，决定今后战略方向的选择。因此，必须要对其结果进行权威、专业的评价，才能保证结论可靠，进而服务于未来环保工作的战略调整。通过开展环境绩效审计，能够对其成果进行独立客观的评价，同时又能保证意见的专业性和权威性，满足了对结果鉴证的需要。

三、甘肃省循环经济对环境绩效审计的需求分析

（一）甘肃省循环经济发展主要任务

1．循环经济基地遍布全省

甘肃省结合省内各地、州、市经济发展水平、地理区位特点、自然禀赋等情况，计划建设七大循环经济基地，分别是以石油化工、冶金有色为主的兰白（兰州、白银）循环经济基地；以煤电化工、石油化工为主的平庆（平凉、庆阳）循环经济基地；以有色金属新材料为主的金昌循环经济基地；以清洁能源和冶金新材料为主的酒嘉（酒泉、嘉峪关）循环经济基地；以加工制造和电子信息为主的天水循环经济基地；以林业、草业和中药材等生态经济为主的甘临陇（甘南、临夏、陇南）循环经济基地；以建设节水型区域工农业复合型张武定（张掖、武威、定西）特色农副产品加工循环经济基地[18]。

2．循环经济产业链实现省内行业覆盖

甘肃省循环经济发展中，以不同行业的骨干企业为龙头，围绕资源的循环利用、节能减排和产业链延伸，计划打造包括依托金川集团和金化集团的有色与精细化工循环经济产业链、依托酒钢集团等企业的冶金—资源综合利用—冶金化工—新材料产业链及依托兰州石化、银光集团等企业的石油化工—特色精细化工一体化产业链在内的16条循环经济产业链[18]。

3．培育骨干企业和重点项目

甘肃省在发展循环经济过程中，以所建设的循环经济基地和打造的产业链为基础，以推进清洁生产和资源循环为重点，在全省范围内培育100户循环经济示范企业。同时，根据《甘肃省循环经济总体规划》部署，将在全省范围内运行包括减量化项目、再利用和资源化项目及基础设施和生态保护三大类共72项重点项目。

（二）甘肃省循环经济对环境绩效审计的需求

1．明确审计对象及审计内容

甘肃省循环经济发展具有覆盖区域广泛，循环经济基地产业链及重点项目数量众多、相关法规政策齐全、动用资金规模巨大及环境效益形式多样等特点，若以单个地区或基地为审计对象，或在选择审计对象时缺乏针对性，必然凸显出审计资源不足、审计工作针对性不强及审计重点模糊的弱点，不利于体现环境绩效审计应有的价值。这就要求在将庞杂的审计对象进行系统整合，便于将同一类别的对象同时进行审计，明确划分审计内容，以提高审计工作效率，强化环境绩效审计工作的针对性。

2．增强审计目标针对性

在现有的循环经济绩效审计和环境绩效审计中，除“3E”的总目标外，具体审计目标不够清晰，同时缺乏针对性。上文中已经提到，在甘肃省的循环经济环境绩效审计中，行业众多使得审计对象不尽相同，欲使环境绩效审计在甘肃省循环经济发展中得到显著成效，就需要审计人员结合不同对象的特点，制定出针对特定审计对象的具体审计目标，以增强审计意见对提升循环经济环境绩效的有用性。

3．提高绩效评价指标的全面性

循环经济改变了传统经济“资源—产品—废弃物”单向直线式的“多生产、多消费、多废弃”过程，转变为“资源—产品—再生资源”的物质反复循环流动的过程，其特征是“低开采、高利用、低排放”。这就要求在设计甘肃省循环经济环境绩效评价指标时，应结合其“两低一高”的特点，改变传统经济模式下环境绩效审计仅从减排降污的角度设计指标的片面思维，拓宽对影响环境绩效因素的观察视角，构建能够全面反应循环经济环境绩效的指标体系。

4．恰当选择绩效审模式、方法及评价标准

审计模式、审计方法和评价标准直接影响审计报告质量，模式决定审计重心，方法决定审计效率、效果，评价标准则是审计工作的准绳。由于审计对象、内容及目标的的差异，对模式、方法及评价标准的选择若一成不变，就难以发表对审计对象客观、高质的审计意见。对于甘肃省循环经济而言，审计对象多元化导致审计内容和目标的不尽相同，这就需要在审计实践中对上述三者进行恰当的选择，以满足甘肃省循环经济对环境绩效审计的需求：审计模式上能够满足切合对循环经济环境绩效全面评价这一工作重心；审计方法上既能获取用以客观评价环境绩效实现情况的充分适当审计证据，又能保证工作效率；审计标准上在符合甘肃省循环经济发展实情的前提下，能够真实反映环境绩效实际水平，同时具备科学性和权威性。

5．强化审计报告质量

甘肃省循环经济发展，不仅是本省环境治理的重大举措，同时是国家可持续发展战略中重要组成部分，其环境效益的实现状况及环境绩效水平备受关注，这就需要具有权威性的意见对其进行客观、公正的评价。环境绩效审计报告即为国家审计机关对环境绩效进行客观评价后出具的权威性的书面文件。因此，审计报告质量会影响公众对甘肃省环境绩效情况的判断，而高质量的审计报告会增强公众对环境绩效实际情况的可信度。同时，应加强环境绩效审计报告的公开力度，及时公布审计报告，并健全相关机制，以强化有关负责人对环境绩效相关活动的管理责任。

四、甘肃省循环经济下环境绩效审计实施路径

根据甘肃省循环经济发展的实际情况及对环境绩效审计的实际需求，笔者以绩效审计的四个阶段为思维主线，探索甘肃省的环境绩效审计实施路径，以促进甘肃省循环经济有更好、更快地发展。

（一）准备阶段

1．清晰界定审计对象

审计对象，即审计客体。目前我国政府绩效审计的客体主要包括机构和项目两个方面。在循环经济视角下，机构主要指为发展循环经济而使用和管理公共资金、资源的政府机关，拥有国有资产的企业和单位及国家授权机构和部门等；项目则指以国有资金、资源出资的循环经济项目。甘肃省循环经济发展进程中将着力打造16条循环经济产业链、培育100户骨干企业、36个省级开发区级七大循环经济基地，根据范围覆盖全省，涵盖行业类型众多的特点，在确定甘肃省循环经济环境绩效审计对象时，应以传统绩效审计客体为基础，进一步细化，明确审计对象：在以机构为客体时，按照机构所属的地区或行业类型细化审计对象，例如根据地区以“张武定”“甘临陇”循环经济基地为审计对象，根据行业类型不同可以冶金行业、石油化工行业等甘肃省发展循环经济的重点行业作为审计对象；在以项目为客体时，根据实际需要以产业链、重点项目为标准予以确定。例如，以“有色与精细化工循环经济产业链”或以“燃煤锅炉（窑炉）改造项目”为审计对象。

2．明确划分审计内容

在我国目前的政府绩效审计实践中，经济性、效率性和效果性仍作为审计评价的主要内容，在很多绩效审计工作中，合规性也在评价内容之列。而在以美国为代表的西方发达国家，对公平性和环境性的评价已成为绩效审计评价的主要内容。

为社会创造环境效益是发展循环经济的重要目标之一，综合国内外在绩效审计内容上的不同观点，另根据甘肃省循环经济的发展现状而言，笔者从循环经济资金使用绩效、政策执行绩效及环境保护绩效三方面确定甘肃省循环经济环境绩效审计的内容：（1）资金使用绩效方面。甘肃省循环经济的资金来源包括自筹资金、预算内投资补贴节能技术改造财政奖励，应将其中属于国有资金的部分作为环境绩效审计的评价内容，继而根据资金的利用情况与所实现的环境效益进行比较，以评价环境绩效的经济性、效率性和效果性。（2）政策执行方面，应重点关注落实情况以及执行的效率、效果。甘肃省为大力发展循环经济建设，先后出台了《甘肃省节约能源法实施办法》《资源综合利用条例》及其他支持循环经济发展的政策等一系列相关法规政策，在审计过程中应结合各项政策关于实现环境效益的具体条款，并结合实际产生的效益，评价环境绩效的合规性和公平性。（3）环境效益绩效方面。甘肃省根据循环经济发展的不同阶段，构建了系统的指标体系，以全面反映环境效益。在审计中重点关注这些指标变化情况，从而反映循环经济发展做实现的环境效益情况，继而评价环境绩效的环保性。

3．科学制定审计目标

作为提高审计工作质量的一条重要途径，审计目标制定必须具有较强的全面性和针对性。现阶段我国一般将“3E”目标作为绩效审计总目标，而具体目标通常根据审计项目的实际情况有针对性地制定。笔者认为，在对甘肃省循环经济环境绩效审计具体目标的制定，应从以下三个方面考虑：（1）以审计对象为依据。根据不同审计对象，例如对于化工类企业，其发展循环经济重点聚焦于生产过程中污染物的排放，则将与减量化相关的内容作为重点的审计目标。（2）以审计内容为依据。根据不同的审计内容，制定与之相适应的审计目标。例如，对于资金利用绩效的审计，应将评价其经济性和效率性作为审计目标。（3）以审计模式为依据。上文中已提及，甘肃省循环经济环境绩效审计模式应采用跟踪审计模式，因此应根据事前、事中和事后三个阶段确定具体审计目标。

4．合理选择审计模式

审计模式根据划分依据的不同，其模式种类也不尽相同。在现阶段的政府绩效审计实践中，较多情况是以审计工作开展的阶段为依据进行划分，即将绩效审计划分为有目标为导向的事前审计、以过程为导向的始终审计及以问题为导向的事后审计。甘肃省发展循环经济是一个长期的系统过程，环境绩效的实现贯穿于此过程。因此，必须将三种审计模式相结合，即采用全过程跟踪审计模式，才能对环境绩效“绩效目标—产生绩效—实现目标绩效”这一过程的掌握，已实现对环境绩效的全面评价：在事前审计阶段，重点关注被审计项目对于实现环境绩效的目标是否符合甘肃省的发展现状，相关指标体系建立是否科学；事中审计阶段，重点关注法规遵守情况、政策执行情况、资金、资源的使用情况等；事后审计阶段，重点关注循环经济项目环境绩效实现的效率效果，如果实现的绩效与目标绩效不符，寻找其原因所在。

（二）实施阶段

1．运用有效的审计方法

相比于财务审计询问、检查、观察、函证及分析程序等传统审计方法，政府绩效审计方法进行了丰富和优化，特别是将分析法进一步细分为统计分析、管理分析、机构分析及环境分析等方法。甘肃省循环经济体系中，不同地区、产业链和循环经济基地所涉及的行业中，包括化工业、冶金在内的很多行业都存在重叠，因此可结合甘肃省这，重点使用比较方法开展环境绩效审计，能够在同类行业的审计中清晰掌握行业总体情况，进而对被审计项目进行准确评价。此外，甘肃省循环经济发展覆盖全省，使得开展环境绩效审计的审计对象规模巨大，且存在大量的数据资料，这就需要采用统计分析及重点抽查的技术方法，以解决环境审计资源不足产生的负面影响。

2．使用恰当的审计标准

审计标准是审计人员用以评价审计内容的准绳，对其的确定将影响审计工作的效率和效果。在确定甘肃省循环经济环境绩效审计标准时，应以甘肃省循环经济环境绩效审计的具体内容为导向，划分为资金使用绩效审计标准、政策执行绩效标准及环境保护绩效审计标准，同时以国家和甘肃省的法规政策为依据进行确定。资金使用绩效审计标准应从财务和绩效两方面考虑，财务方面应以包括《会计准则》在内的相关财务法律法规标准，而在绩效方面应以资金使用经济性、效率性及效果性是否实现作为审计标准；政策执行绩效标准，应以对《循环经济促进法》《甘肃省生态保护条例》及《甘肃省节约用水条例》等国家和地方法律法规及政策的遵循和执行程度为标准；环境保护绩效审计标准，应以中华人名共和国国家标准（GB）中与环境相关环境指标的要求（如大气污染物排放标准），作为评价环保绩效的标准。

3．分类规划审计评价指标

绩效指标和评价标准是绩效审计评价的核心，评价标准前文已从审计标准的角度阐明，此处不再赘述。甘肃省循环经济体系中行业类别众多，并且根据不同发展阶段已制定了相应的指标体系。但由于评价重点和评价指标数量过多，使现有的指标体系难以满足甘肃省循环经济环境绩效审计效率、效果的需要。而将双向化的思维模式应用在指标体系构建中，有助于提高审计工作的效率、优化审计工作效果。根据指标变动方向与环境绩效变动方向的关系，将现有的指标分为正向指标和逆向指标：指标变动与环境绩效变动相同视为正向指标，即指标越大，环境绩效水平越高，反之亦然。这说明该指标对循环经济环境绩效产生正效应，该指标上升有利于推进资源节约型社会的建设，例如：产品回收率、清洁能源生产率等；指标变动与环境绩效变动相反视为逆向指标，即指标越大，环境绩效水平越低，反之亦然。这说明该指标对循环经济环境绩效产生负效应，降低该指标有利于推进环境友好型社会的建设，例如：SO2排放率、自然资源开采率等。

（三）报告阶段

在报告阶段，审计人员将审计实施阶段形成的各类审计工作底稿分类汇总后进行归纳分析，据以发表审计意见并出具审计报告。审计报告作为审计工作的最终产品，不仅是对审计客体予以评价的权威性书面文件，而且是体现审计质量的载体。在构成要素和形成程序上，循环经济环境绩效审计与传统政府绩效审计报告构成要素一致，但具体的内容应根据实际情况撰写。在开展甘肃省循环经济环境绩效审计时，应基于政府绩效审计报告格式和要素，以甘肃省循环经济发展的现状为出发点和落脚点，根据审计过程中所获取的审计证据，对环境绩效的相关内容进行客观的评价，同时对审计过程中发现的问题及时审计对象进行沟通，消除由于信息不对称及视角不同产生的意见不一致。最终将所发现的问题与省情结合思考，以提供中肯的审计建议。出于提高绩效的目标考虑，还应对审计过程中发现的有助于提高环境绩效的方法或实践经验予以肯定并进行单独评价。

（四）后续审计阶段

后续审计阶段是指在审计报告出具后，还可能产生一些后续审计行为，包括审计听证、审计复议、审计信息公开、审计文件的整理归档及后续跟踪检查[19]。在针对甘肃省循环经济的环境绩效审计中，应注重于信息公开及跟踪检查工作。信息公开方面，除涉及法律规定内的保密事项外，应通过地方审计机构官方网站，如甘肃省审计厅官网等方式公布审计结果；在跟踪审计方面，重点关注审计意见是否有助于甘肃省循环经济的绩效水平提高，以此作为评价环境绩效审计的标准，同时结合审计后审计对象环境绩效水平的实际情况，对审计意见的采纳程度和落实情况进行检查。此外，应根据审计结果建立问责机制，对由于管理不当而出现环境绩效水平偏低的项目，追究主管领导责任，以强化相关领导干部在循环经济发展过程中的环境责任意识。

五、结束语

本文首先将循环经济的三项原则分别与环境绩效进行比较分析，以揭示循环经济与环境绩效二者的内在联系。同时说明绩效审计在循环经济视下发展的必要性所在，为实施路径的研究形成铺垫；其次，以甘肃省循环经济发展现状为例，根据实际情况探讨其对较审计的需求，即环境绩效审计产生的动因；最后，以准备阶段、实施阶段、报告阶段及后续审计阶段作为逻辑主线，对审计对象、审计内容、审计目标、审计模式等内容进行全面深入研究，使每一项具体内容符合甘肃省省情，又富有可操作性。

通过研究，本文最终探索出一条贯穿绩效审计全过程，且贴合甘肃省循环经济发展现状的环境绩效审计之路，拟为甘肃省具体审计实践提供指导作用，并在一定程度上解决循环经济下环境绩效审计的现实问题，实现审计质量的提升。此外，该研究能够为绩效审计路径探索的共性问题提供解决问题思路和方案，同时为其它相关研究提供借鉴。

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Research on Environmental Performance Auditing Approach Based on the Circular Economy Perspective: Taking Circular Economy in Gansu Province as an Example

In order to make the best of circular economy strategy to better serve the eco-environment construction in Gansu province, it is of crucial importance to enhance the environmental performance of circular economy and explore the practicable approaches to the performance auditing in the circular economy pattern of Gansu province.This paper, on basis of existing research results, employs documents review and descriptive research to analyze the influence of circular economy on environmental performance auditing, which is followed by the exploration of main tasks Gansu’s economic development faces, the exact requirements for environmental performance auditing and the analysis of the practical approaches to such an audit in line with the requirements from the perspective of four phases of performance auditing. This paper aims to develop an environmental performance audit favorable to the performance level of Gansu’s circular economy through this research.

circular economy; environmental performance; performance auditing; practicable approach

F239.227

A

1007-6875(2017)05-0067-07

10.13937/j.cnki.hbdzdxxb.2017.05.009

董翰文（1991—），男，河南洛阳人，审计硕士（在读），研究方向为政府审计；符越佳（1990—），女，甘肃白银人，审计硕士（在读），研究方向为内部审计。

（责任编辑：周吉光）